Al respecto es conveniente precisar que dentro de tal régimen fiscal se encuentran, entre otras, las escuelas particulares con reconocimiento de validez oficial de estudios, las entidades de asistencia y beneficencia reconocidas por las leyes de la materia, cámaras empresariales, agrupaciones de profesionistas, asociaciones y sociedades civiles autorizadas para recibir donativos deducibles para fines de ISR, etc.

Por lo que el objetivo de este estudio es determinar si los trabajadores que laboran para una entidad que tributa dentro del Título III de la LISR (personas morales con fines no lucrativos) tienen derecho al reparto de utilidades o no, ya que en ocasiones nos encontramos con criterios que se contraponen, unos en el sentido de que si existe tal obligación y otros en el sentido de que éste tipo de entidades no tienen obligación de hacer reparto de utilidades a sus trabajadores.

FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

Antes que nada es necesario precisar que nuestra Constitución Política Federal regula en su Titulo Sexto lo relativo al derecho que toda persona tiene respecto al trabajo, para lo cual establece en su artículo 123 que toda persona tiene derecho al trabajo digno y socialmente útil, por lo que el Congreso de la Unión deberá expedir leyes sobre el trabajo, las cuales regirán entre los obreros, jornaleros, empleados domésticos, artesanos y de una manera general, todo contrato de trabajo.

Mientras que en la fracción IX del citado artículo 123 establece la obligación de efectuar un reparto de utilidades a los trabajadores, bajo los siguientes términos:

ARTICULO 123.- ——————————————————————-

IX. Los trabajadores tendrán derecho a una participación en las utilidades de las empresas, regulada de conformidad con las siguientes normas:

a). Una Comisión Nacional, integrada por representantes de los trabajadores, de los patronos y del gobierno, fijará el porcentaje de utilidades que deba repartirse entre los trabajadores;

b). La Comisión Nacional practicará las investigaciones y realizará los estudios necesarios para conocer las condiciones de la economía nacional.

c). La misma Comisión podrá revisar el porcentaje fijado cuando existan nuevos estudios e investigaciones que lo justifiquen;

d). La ley podrá exceptuar de la obligación de repartir utilidades a las empresas de nueva creación durante un número determinado de años, a los trabajadores de exploración y otras actividades cuando lo justifique su naturaleza y condiciones particulares;

e). Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará como base la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Los trabajadores podrán formular ante la oficina correspondiente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público las objeciones que juzguen convenientes, ajustándose a los procedimientos que determine la ley; y

f). El derecho de los trabajadores a participar en las utilidades no implica la facultad de intervenir en la dirección o administración de las empresa.

Por lo que de acuerdo a lo anterior, en nuestra Carta Magna, misma que constituye el ordenamiento jurídico supremo en nuestro país ya que no existe ningún otro ordenamiento legal por encima por ella, se establece que se deberán expedir leyes sobre el trabajo que regirán sobre todo contrato de trabajo y que los trabajadores tiene derecho a una participación en las utilidades de las empresas, tomando como base para ello la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Esto es, en el citado artículo 123 de la Constitución Política Federal, y en relación a nuestro tema según lo comentado, podemos encontrar 5 órdenes o mandatos:

 1- Que el Congreso de la Unión deberá expedir leyes sobre el trabajo.

 2.- Que tales leyes laborales deberán regir sobre todo contrato de trabajo.

 3.- Que los trabajadores tienen derecho a una participación en las utilidades de las empresas.

 4.- Que las leyes laborales podrán exceptuar de la obligación de hacer tal reparto de utilidades a las actividades cuya naturaleza y condiciones particulares lo justifiquen.

 5.- Que la base para dicho reparto lo constituirá la renta gravable que se determine de conformidad con las disposiciones de la Ley del ISR. 

 LEGISLACIÓN LABORAL

Por lo que atendiendo tal mandato constitucional el Congreso de la Unión expidió la Ley Federal del Trabajo (LFT), la cual rige las relaciones de trabajo señaladas en el apartado A del artículo 123 de la Constitución Política Federal, mismo que hace alusión a los trabajadores de empresas particulares, así como también se expidió la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado, la cual rige las relaciones de trabajo señaladas en el apartado B del ya mencionado artículo 123 de la Constitución Política Federal, mismo que hace alusión a los trabajadores al servicio del Gobierno.

En lo que respecta a la LFT, en dicho ordenamiento se reguló e identificó a los agentes que intervienen en una relación de trabajo, así como a ésta misma. De esta forma, en el artículo 8 de la LFT se aclaró que trabajador es la persona física que presta a otra, física o moral, un trabajo personal subordinado, mientras que patrón lo es la persona física o moral que utiliza los servicios de uno o varios trabajadores, según el artículo 10 del citado ordenamiento legal.

En lo que se refiere a la relación de trabajo, el artículo 20 de la LFT considera que existirá ésta cuando se preste un trabajo personal subordinado a una persona, mediante el pago de un salario, cualquiera que sea el acto que le dé origen, por lo que en el artículo 21 de dicha ley se establece la presunción de la existencia de dicha relación entre el que presta un trabajo personal y el que lo recibe.

De esta forma se precisa en la ley laboral que existirá una relación de trabajo entre cualquier persona que preste un servicio personal subordinado y aquella que reciba tal servicio, por lo que para determinar su existencia es necesario únicamente atender al tipo de servicio prestado por la persona, sin importar la naturaleza jurídica del patrón, es decir, de quien recibe el servicio.

Así, siempre que una persona preste un servicio personal subordinado a otra existirá una relación de trabajo entre ellos, y la persona física que lo presta será considerado un trabajador para fines de la LFT y la persona que lo recibe, sea física o moral, será considerado un patrón para los fines de la citada ley.

 En lo que respecta al reparto de utilidades a los trabajadores, la LFT señala en su artículo 117 que los trabajadores participarán en las utilidades de las empresas, de conformidad con el porcentaje que determine la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, precisándose en el segundo párrafo del artículo 120 de esta ley que se considera utilidad en cada empresa la renta gravable, de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por lo que en estas disposiciones, la LFT sólo confirma lo señalado por nuestra Constitución Política Federal en el sentido de que los trabajadores tendrán derecho a participar en las utilidades de las empresas y de que la utilidad para estos fines será la renta gravable determinada de conformidad a la LISR. 

Esto es, todas las personas físicas que presten un servicio personal subordinado a otra persona, sea esta física o moral, y sin importar la naturaleza jurídica de la misma, tendrán derecho a participar en las utilidades de las empresas, ya que tienen el carácter de trabajadores, para fines de la LFT, y ni ésta ley, ni la CPF, hacen distinción alguna, según lo analizado hasta este momento, salvo por la disposición constitucional que señala que la ley laboral podrá exceptuar de la obligación de hacer tal reparto de utilidades a las actividades cuya naturaleza y condiciones particulares lo justifiquen.

En relación a esto, en el artículo 126 de la LFT se establece que quienes estarán exceptuados de la obligación de repartir utilidades a los trabajadores, serán los siguientes:  

 I. Las empresas de nueva creación, durante el primer año de funcionamiento;

 II. Las empresas de nueva creación, dedicadas a la elaboración de un producto nuevo, durante los dos primeros años de funcionamiento. La determinación de la novedad del producto se ajustará a lo que dispongan las leyes para fomento de industrias nuevas;

III. Las empresas de industria extractiva, de nueva creación, durante el período de exploración;

IV. Las instituciones de asistencia privada, reconocidas por las leyes, que con bienes de propiedad particular ejecuten actos con fines humanitarios de asistencia, sin propósitos de lucro y sin designar individualmente a los beneficiarios;

 V. El Instituto Mexicano del Seguro Social y las instituciones públicas descentralizadas con fines culturales, asistenciales o de beneficencia; y

 VI. Las empresas que tengan un capital menor del que fije la Secretaría del Trabajo y Previsión Social por ramas de la industria, previa consulta con la Secretaría de Industria y Comercio. La resolución podrá revisarse total o parcialmente, cuando existan circunstancias económicas importantes que lo justifiquen.

Del análisis al anterior precepto, es posible observar que la ley hace una excepción a la obligación general de repartir utilidades a los trabajadores, de manera temporal, en algunos casos, y de manera definitiva en otros casos.

EXCEPCIÓN TEMPORAL

Quienes estarán exceptuados de la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores de manera temporal, es decir, sólo durante el período que en la ley se señala, teniendo por consiguiente la obligación de hacer reparto de utilidades después de ese período, son los siguientes:

 1.- Las empresas de nueva creación, durante el primer año de funcionamiento.

 2.- Las empresas de nueva creación, dedicadas a la elaboración de un producto nuevo, durante los 2 primeros años de funcionamiento.

 3.- Las empresas de industria extractiva, de nueva creación, durante el período de exploración.

EXCEPCIÓN DEFINITIVA

 Quienes estarán exceptuados de la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores de manera definitiva, es decir, que nunca estarán obligados al reparto de utilidades a sus trabajadores, serán los siguientes:

1.- El Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS).

 2.- Las instituciones públicas descentralizadas (entidades gubernamentales) con fines culturales, asistenciales o de beneficencia.

 3.- Las instituciones de asistencia privada, reconocidas por las leyes, que ejecuten actos con fines humanitarios de asistencia, sin propósitos de lucro y sin designar individualmente a los beneficiarios.

De acuerdo a lo anterior, podemos observar que las únicas personas particulares, es decir, que no sean parte del gobierno, que están exceptuadas de la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores por siempre, son las instituciones de asistencia privada que ejecuten actos con fines humanitarios de asistencia.

EXCEPCIÓN CONDICIONADA

Pero además de los 2 supuestos antes mencionados, también en la LFT se contempla una excepción condicionada al cumplimiento del requisito de tener un capital menor al que fije la Secretaría del Trabajo y Previsión Social por ramas de la industria.

 Sin embargo, aunque la LFT hace referencia a un capital mínimo para poder estar exceptuado de la obligación de repartir utilidades a los trabajadores, en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 19 de Diciembre de 1996 se publicó resolución emitida por la Secretaria del Trabajo y Previsión Social (STPS) en el que se estableció que las empresas cuyo ingreso anual declarado al impuesto sobre la renta no sea superior a $ 300,000 pesos están exceptuadas de la obligación de repartir utilidades.

Por lo tanto, todas aquellas empresas, sean personas físicas o morales, cuyos ingresos para ISR en el ejercicio no hayan excedido a $ 300,000.00, no tendrán obligación de hacer reparto de utilidades a trabajadores por dicho ejercicio, por lo que esta excepción se mantendrá mientras los ingresos en el ejercicio no rebasen tal monto, o bien, mientras no se modifique la resolución de la STPS.

Por lo que de lo hasta aquí analizado, es posible concluir que una persona moral que tribute como no lucrativa para fines de ISR será considerado como patrón para fines laborales, si es que utiliza los servicios de uno o mas trabajadores, por lo que le será aplicable la obligación de participar a los trabajadores en las utilidades de la operación correspondiente, y que únicamente no estará obligada a repartir utilidades a sus trabajadores en los siguientes casos:

 1.- Si se trata de una institución de asistencia privada, reconocida por las leyes, que ejecute actos con fines humanitarios de asistencia, sin propósitos de lucro y sin designar individualmente a los beneficiarios.

 2.- Si el ingreso anual declarado al impuesto sobre la renta en el ejercicio no es superior a $ 300,000.00.

 3.- Se encuentre en alguno de los períodos de excepción temporal ya comentados.

BASE DEL REPARTO DE UTILIDADES                   

No obstante la anterior conclusión en el sentido de que las personas que tributan como no lucrativas para fines de ISR se encuentran obligadas al reparto de utilidades a los trabajadores, es necesario hacer el análisis relativo a la base de tal reparto, y así es preciso recordar que tanto la CPF como la LFT establecen que la utilidad o base de reparto lo constituirá la renta gravable de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Esto es, ambos ordenamientos jurídicos remiten a lo que disponga la LISR al respecto, generando entonces la duda de si tal remisión obedece a que la base para el reparto de utilidades a trabajadores será la misma que la utilidad base para el pago de ISR de la persona de que se trate, o si se refiere a que en dicha ley se establecerá en específico la forma de determinar la utilidad base para el reparto de utilidades a trabajadores.

 Del texto de la LISR podemos concluir que parece se refiere a esto último comentado, ya que dicha ley contiene un artículo donde de manera específica se establece cómo se determinará la base para el reparto de utilidades a los trabajadores, la cual no es la misma que la que sirve de base para el pago de ISR.

En efecto, para el caso de los patrones personas morales, en el artículo 16 de la LISR se establece la forma en que se calculará la utilidad base para el reparto a los trabajadores, según lo siguiente:

Para los efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y el artículo 120 de la Ley Federal del Trabajo, se determinará conforme a lo siguiente:

 I. A los ingresos acumulables del ejercicio en los términos de esta Ley, excluido el ajuste anual por inflación acumulable a que se refiere el artículo 46 de la misma Ley, se les sumarán los siguientes conceptos correspondientes al mismo ejercicio:

a) Los ingresos por concepto de dividendos o utilidades en acciones, o los que se reinviertan dentro de los 30 días siguientes a su distribución en la suscripción o pago de aumento de capital de la sociedad que los distribuyó.

b) Tratándose de deudas o de créditos, en moneda extranjera, acumularán la utilidad que en su caso resulte de la fluctuación de dichas monedas, en el ejercicio en el que las deudas o los créditos sean exigibles conforme al plazo pactado originalmente, en los casos en que las deudas o créditos en moneda extranjera se paguen o se cobren con posterioridad a la fecha de su exigibilidad, las utilidades que se originen en ese lapso por la fluctuación de dichas monedas, serán acumulables en el ejercicio en que se efectúen el pago de la deuda o el cobro del crédito.

 c) La diferencia entre el monto de la enajenación de bienes de activo fijo y la ganancia acumulable por la enajenación de dichos bienes.

 Para los efectos de esta fracción, no se considerará como interés la utilidad cambiaria.

 II. Al resultado que se obtenga conforme a la fracción anterior se le restarán los siguientes conceptos correspondientes al mismo ejercicio:

 a) El monto de las deducciones autorizadas por esta Ley, excepto las correspondientes a las inversiones y el ajuste anual por inflación deducible en los términos del artículo 46 de esta Ley.

 b) La cantidad que resulte de aplicar al monto original de las inversiones, los por cientos que para cada bien de que se trata determine el contribuyente, los que no podrán ser mayores a los señalados en los artículos 39, 40 o 41 de esta Ley. En el caso de enajenación de los bienes de activo fijo o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener ingresos, se deducirá en el ejercicio en que esto ocurra, la parte del monto original aún no deducida conforme a este inciso.

 c) El valor nominal de los dividendos o utilidades que se reembolsen, siempre que los hubiera recibido el contribuyente en ejercicios anteriores mediante la entrega de acciones de la misma sociedad que los distribuyó o que los hubiera reinvertido dentro de los 30 días siguientes a su distribución, en la suscripción o pago de aumento de capital en dicha sociedad.

 d) Tratándose de deudas o de créditos, en moneda extranjera, deducirán las pérdidas que en su caso resulten de la fluctuación de dichas monedas en el ejercicio en que sean exigibles las citadas deudas o créditos, o por partes iguales, en cuatro ejercicios a partir de aquél en que se sufrió la pérdida.

La pérdida no podrá deducirse en los términos del párrafo anterior en el ejercicio en que se sufra, cuando resulte con motivo del cumplimiento anticipado de deudas concertadas originalmente a determinado plazo, o cuando por cualquier medio se reduzca éste o se aumente el monto de los pagos parciales. En este caso, la pérdida se deducirá tomando en cuenta las fechas en las que debió cumplirse la deuda en los plazos y montos originalmente convenidos.

 En los casos en que las deudas o los créditos, en moneda extranjera, se paguen o se cobren con posterioridad a la fecha de su exigibilidad, las pérdidas que se originen en ese lapso por la fluctuación de dichas monedas serán deducibles en el ejercicio en que se efectúe el pago de la deuda o se cobre el crédito.

Para los efectos de esta fracción, no se considerará como interés la pérdida cambiaria.

Para determinar la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no se disminuirá la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio.”

Como es posible observar de lo dispuesto por la fracción I del precepto en análisis, el cálculo parte de los ingresos acumulables para ISR, a los cuales se le restarán y sumarán diversos conceptos para así llegar a los ingresos objeto del reparto a trabajadores, por lo que aquí es necesario comentar lo relativo a los casos en que una persona moral con fines no lucrativos tendrá ingresos gravables para ISR.

Lo anterior, ya que los ingresos acumulables son conceptos gravados por el ISR y que como su nombre lo indica se acumulan para que en conjunto se le calcule el impuesto que les corresponda, por lo que aunque generalmente una persona que tributa en el Título III de la LISR (persona moral con fines no lucrativos) no obtiene ingresos gravados para ISR, pues hay casos en los que tales personas si tendrán que acumular para fines de ISR ciertos conceptos.

INGRESOS GRAVADOS POR ISR DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS

De conformidad a las disposiciones del Título III de la LISR, que es donde tributan las personas morales con fines no lucrativos para efectos del ISR, encontramos que estas personas deberán pagar ISR por los siguientes ingresos:

1.- Cuando obtengan ingresos por enajenación de bienes en términos del Capítulo IV del Título IV de la LISR.

2.- Cuando obtengan ingresos por intereses.

3.- Cuando obtengan ingresos por premios.

4.- Cuando enajenen bienes distintos a su activo fijo y su monto represente más del 5% de los ingresos totales en el ejercicio.

 5.- Cuando presten servicios a personas distintas a sus socios o miembros y su monto represente más del 5% de los ingresos totales en el ejercicio.

 6.- En el caso de personas y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles para ISR, cuando obtengan ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados a recibir donativos deducibles, siempre que su monto exceda al 10% de los ingresos totales en el ejercicio.

 INGRESOS BASE DE REPARTO DE UTILIDADES A TRABAJADORES PARA PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS

 Por lo tanto, cuando estas personas obtengan los ingresos antes señalados estos serán base de reparto de utilidades a los trabajadores, al ser considerados tales ingresos como gravados por la LISR para este tipo de personas.

 También será base de reparto de utilidades a trabajadores cuando estas personas obtengan los siguientes ingresos contemplados en el artículo 16 de la LISR:

 a) Cuando perciban ingresos por dividendos o utilidades en acciones, o los que se reinviertan dentro de los 30 días siguientes a su distribución en la suscripción o pago de aumento de capital de la sociedad que los distribuyó.

 b) La ganancia cambiaria de deudas o de créditos en moneda extranjera que sean exigibles, conforme al plazo pactado originalmente, en el ejercicio.

 c) La ganancia cambiaria de deudas o de créditos en moneda extranjera pagadas o cobradas en el ejercicio, por la fluctuación generada entre la fecha de exigibilidad y la de cobro o pago, cuando el ejercicio de la exigibilidad y cobro o pago sea distinto.

 d) En caso de venta de activo fijo en el ejercicio, la diferencia entre el monto de la enajenación del bien y la ganancia acumulable por la enajenación de dichos bienes.

De esta forma, podemos concluir que las personas morales con fines no lucrativos al obtener ingresos gravados por la LISR, en los casos contemplados en la ley respectiva, tendrán base para el reparto de utilidades a trabajadores, así como también cuando perciban los ingresos que expresamente señala el artículo 16 de la LISR como sujetos a formar parte de la base de dicho reparto.

Es evidente que no todas las personas morales con fines no lucrativos obtienen o generan los tipos de ingresos que la LISR contempla como gravados para ellas, por lo que si no es así pues evidentemente no tendrán base para el reparto de utilidades a trabajadores.

A este respecto es conveniente recordar la jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la cual se determina que la renta gravable para efectos del reparto de utilidades a trabajadores lo debe constituir la misma utilidad base para el pago de ISR obtenida en el ejercicio, por lo que la disposición del artículo 16 de la LISR es violatoria del artículo 123 constitucional. El texto de dicha jurisprudencia es el siguiente:

Registro No. 176902

Localización:
Novena Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXII, Octubre de 2005
Página: 7
Tesis: P./J. 114/2005
Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, Administrativa

PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 16 Y 17, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). Los artículos 16 y 17, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2002, al obligar a la quejosa a determinar y pagar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas sobre una “renta gravable” que no representa las ganancias o la utilidad fiscal neta que aquélla percibió en el ejercicio fiscal, violan el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, del que se desprende que la base para el cálculo de dicha prestación es la utilidad fiscal prevista en el artículo 10 de la ley citada, la cual se obtiene de restar las deducciones autorizadas del total de ingresos. Ello, porque los referidos artículos 16 y 17, último párrafo, señalan lineamientos distintos a los establecidos en el artículo 10 para el cálculo de la utilidad fiscal, lo cual origina que exista una base de participación en las utilidades empresariales que contraviene lo dispuesto en la norma constitucional citada.

Amparo en revisión 77/2004. Cargill Servicios, S. de R.L. de C.V. 3 de mayo de 2005. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Pedro Arroyo Soto.

 Amparo en revisión 244/2004. Inmobiliaria Tamuín, S.A. de C.V. 3 de mayo de 2005. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo; en su ausencia hizo suyo el asunto Juan N. Silva Meza. Secretario: Rogelio Alberto Montoya Rodríguez.

Amparo en revisión 388/2004. Servicios Administrativos Wal Mart, S. de R.L. de C.V. 3 de mayo de 2005. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo; en su ausencia hizo suyo el asunto Juan N. Silva Meza. Secretaria: Eunice Sayuri Shibya Soto.

 Amparo en revisión 398/2005. Banco J.P. Morgan, S.A., Institución de Banca Múltiple, J.P. Morgan Grupo Financiero. 3 de mayo de 2005. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia.

Amparo directo en revisión 1029/2005. Seguros Prodins, S.A. de C.V. 26 de septiembre de 2005. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Juan Díaz Romero y Juan N. Silva Meza. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia.

El Tribunal Pleno, el veintiséis de septiembre en curso, aprobó, con el número 114/2005, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintiséis de septiembre de dos mil cinco.

Por lo que ya sea que se determine la base para el reparto de utilidades a trabajadores conforme al artículo 16 de la LISR, o bien, se tome como base la misma utilidad fiscal del ejercicio, según lo dispuesto por la jurisprudencia citada, la cuestión es que en ambos casos se parte de ingresos gravados para ISR, y la persona moral con fines no lucrativos sólo obtiene ingresos gravados para dicho impuesto en los casos concretos y específicos que ya hemos comentado con anterioridad.  

CONCLUSIONES

De acuerdo a todo lo expuesto anteriormente podemos concluir que la persona moral con fines no lucrativos al tener trabajadores a su cargo se encuentra obligada al reparto de utilidades entre ellos, salvo que se encuentre en los casos de excepción contemplados en la legislación laboral, y que como ya se analizó son casos muy limitados por lo que la mayoría de este tipo de personas tienen la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores, por supuesto, siempre y cuando perciban en el ejercicio los ingresos gravados por la LISR que son base de tal cálculo.

Es decir, que aunque tienen la obligación o son sujetos de repartir utilidades a los trabajadores con que cuenten, una característica de las personas morales con fines no lucrativos es que justamente no son contribuyentes del ISR, y por lo mismo, no obtienen de manera habitual o normal ingresos gravados por ISR, salvo los casos ya comentados en su momento, por lo que al ser estos la base para el reparto de utilidades a trabajadores pues no habría base alguna en el ejercicio correspondiente.

Si Usted percibe $ 1,000.00, por ejemplo, no necesariamente su patrimonio se incrementa en esa cantidad, ya que quizá para generar u obtener tal monto, fue necesario que se efectuaran erogaciones por $ 800.00, y entonces su patrimonio en realidad solo se incrementó en $ 200.00, que sería la cantidad que Usted realmente ha generado o producido con su actividad y que no tenía antes.

Por lo que en ese ejemplo y suponiendo que el ingreso estuviera sujeto al pago del ISR, la base del mismo serían los $ 200.00 y no los $ 1,000.00 que se percibieron.

En el caso concreto de las personas físicas, la Ley del ISR contempla de manera enunciativa los diversos tipos de ingresos, u origen de los mismos,  que las personas físicas pueden percibir y que se encuentran sujetos al pago del ISR. De esta forma la Ley contempla como objeto del impuesto a los siguientes ingresos de las personas físicas:

1.- Salarios y demás prestaciones que deriven de la relación laboral.

2.- Honorarios

3.- Los derivados de la actividad empresarial (actos de comercio, industria, agricultura, ganadería, pesca y silvicultura).

4.- Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles (arrendamiento y demás formas de otorgamiento del uso o goce temporal).

5.- Enajenación de bienes

6.- Adquisición de bienes

7.- Intereses

8.- Dividendos

9.- Premios

10.- Demás ingresos.

 Dentro del apartado de los “Demás ingresos”, se contempla a todos aquellos ingresos distintos a los demás que ya se han contemplado en la Ley de manera específica y bajo un régimen en particular, por lo que prácticamente cualquier ingreso que modifique el patrimonio de la persona se encontrará sujeto al ISR.

No obstante lo anterior, algunos de esos mismos ingresos que son sujetos del impuesto, la misma ley los contempla como exentos, sea de manera parcial o total, por lo que aunque se perciban no se pagará impuesto por ellos.

Por lo que esta exención en el impuesto generalmente está en función al concepto del ingreso percibido. Por ejemplo, la ley del ISR contempla como ingreso exento de las personas físicas a los donativos otorgados entre cónyuges, por lo que entonces cuando una persona física obtiene un donativo de su cónyuge, el mismo estará exento del ISR porque así lo dispone la Ley.

Sin embargo, en ocasiones la exención en el impuesto está supeditada al cumplimiento de ciertos topes o requisitos, encontrándonos entre estos requisitos el que el ingreso sea declarado a la autoridad fiscal a través de la declaración anual del ejercicio correspondiente, por lo que si no se cumple con esto, el ingreso se volvería gravado por el ISR, aunque el ingreso se encuentre contemplado como exento por la ley.

Lo mismo ocurre en el caso de ingresos por los que al momento de su percepción, quien paga hace una retención y que la Ley contempla a tal retención como impuesto definitivo. Esto es, que ya la persona que obtiene el ingreso no deberá acumular a sus demás ingresos lo percibido, ya que se considera que ha pagado el ISR de manera definitiva en forma individual.

Estos ingresos igual no es necesario incluirlos en la declaración anual correspondiente ya que el impuesto por ellos ha sido pagado con la retención que efectuó quien hizo el pago.

Esta manifestación que se debe hacer a la autoridad fiscal, a través de la declaración anual, sobre la percepción de ingresos exentos o por los que ya se pagó impuesto definitivo en el ejercicio, sólo tiene la finalidad de informar sobre los ingresos percibidos, de que la autoridad conozca el origen de los ingresos obtenidos y no de que sean parte de la base sobre la cual se debe pagar el ISR en el año.

En este punto quizá Usted se pueda cuestionar el porqué hay que informarle en la declaración anual al SAT sobre los ingresos exentos o por los que ya se pagó impuesto definitivo, si estos ingresos no serán parte de la base por la que se calculará el ISR anual…..Y la respuesta se encuentra en el hecho de que una gran cantidad de personas se encuentran obligadas a proporcionar información al SAT sobre los montos de las operaciones realizadas en el ejercicio con sus clientes, incluyendo por supuesto datos de identificación de ellos, por lo que muchas de las operaciones que cualquiera de nosotros realizamos de manera habitual son reportadas al SAT.

Por ejemplo, si Usted su sueldo o ingreso de cualquier actividad lo deposita en una institución financiera, sea a través de una cuenta de ahorro, inversión, etc., pues dicha institución lo reportará al SAT, y si recibe depósitos en efectivo además le recaudará el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), lo cual igual reportará al SAT…Y si usted maneja tarjetas de crédito, cosa bastante usual en la actualidad, pues todas sus compras y gastos quedan registrados.

Si Usted compra un inmueble, la operación forzosamente tendrá que hacerse ante un notario y éste le informará al SAT e incluso le retendrá un impuesto, si es que así procede.

Si Usted compra un automóvil en una agencia automotriz, igual esta lo reportará al SAT. Mismo caso si Usted se va de vacaciones al extranjero, ya que la agencia de viajes presentará su informativa al SAT.

También prestadores de servicios tales como de telefonía, Internet, televisión por cable o satelital, energía eléctrica, etc., tienen igualmente la obligación de informar al SAT sobre sus clientes y montos de operaciones con ellos.

En fin, que a través de las declaraciones informativas que todas estas personas tienen la obligación de presentar, el SAT tiene todos los elementos para determinar de una forma bastante cercana a la realidad el monto total de nuestras erogaciones en un período determinado.

De esta forma, el SAT suma lo que depositamos en cuentas bancarias, lo que gastamos a través de tarjetas de crédito, lo que el notario le dijo que había costado el inmueble que compramos, lo que costó el coche según la agencia automotriz, lo que gastamos en servicios de telefonía, energía eléctrica y demás, y compara ese monto total en el ejercicio con lo que le hemos declarado como ingresos en el año, gravados por impuesto o no, y cuando los montos de erogaciones no corresponden con los ingresos es cuando el SAT presume que no le hemos declarado todos nuestros ingresos, y por consiguiente, hemos omitido el ISR correspondiente.

Para evitar esta situación es que es necesario informar en la declaración anual la totalidad de ingresos obtenidos, incluso los exentos o por los que se ha pagado impuesto definitivo, ya que si solo se incluyen los gravados, entonces es probable exista tal discrepancia en la cual el SAT vea que hemos gastado mas de lo que supuestamente hemos percibido en el ejercicio.

No obstante esta situación, en la Ley del ISR se contempla la obligación de informar sobre la totalidad de nuestros ingresos, gravados o no, solo cuando se excede un cierto monto, y así en el artículo 106 de la Ley citada se señala que las personas físicas están obligadas a informar en la declaración anual sobre el monto de préstamos, donativos y premios obtenidos en el ejercicio, cuando estos conceptos, en lo individual o en lo colectivo, excedan de $ 600,000.00.

Esto es, si en el año se obtuvo un préstamo, un donativo o un premio por un monto superior a $ 600,000.00, se tiene la obligación de informarlo en la declaración del ejercicio correspondiente, aunque como sabemos, el préstamo no es un ingreso objeto del ISR, mientras que el donativo se encuentra exento (puede ser parcial o totalmente) y el premio se encuentra sujeto a un pago de ISR definitivo.

 Mismo caso si el monto del préstamo, donativo o premio no excede de tal cantidad en lo individual, pero en conjunto si lo excede. Por ejemplo, si se obtiene un préstamo por $ 200,000.00 y un premio por $ 450,000.00, entonces en conjunto se habrá excedido el monto límite y se tendrá la obligación de informarlo, ya que de no hacerlo así el monto de los préstamos y/o donativos se considerarán ingresos omitidos propios de la actividad o de los demás ingresos.

Asimismo, en el artículo 175 de la Ley en comento se menciona que cuando la persona física obtenga en el año ingresos totales, incluyendo exentos y por los que se pagó impuesto definitivo, por un monto superior a $ 500,000.00 deberán declarar la totalidad de sus ingresos.

Por lo que entonces, una persona que no realice una actividad productiva por la cual deba inscribirse en el RFC del SAT, pero que perciba ingresos no objeto del ISR (como préstamos), ingresos exentos (como donativos, venta de casa habitación, herencias, etc.), o ingresos por los que se haya pagado impuesto definitivo (como premios), y que el monto de estos sea superior a los $ 500,000.00 deberá presentar declaración anual informando sobre tales ingresos.

Para este fin, en el artículo 238-A del Reglamento de la Ley del ISR se establece que si la persona física ya se encuentra inscrita en el RFC por realizar alguna actividad productiva, no será necesario que presente aviso de aumento de obligaciones fiscales por haber percibido ingresos no objeto o exentos de ISR.

Mientras que si la persona no se encuentra inscrita en el RFC por no realizar alguna actividad productiva y únicamente percibe los ingresos exentos o no objeto del impuesto, entonces deberá solicitar su inscripción en el RFC y así ya poder presentar declaración anual informando sobre tales montos.

Por lo que de acuerdo a lo anterior, es necesario tener presente el monto total de ingresos que se perciben en el año por cualquier concepto, ya que si rebasa el tope establecido en la Ley del ISR será obligatorio el informarlo a través de la presentación de la declaración anual, aunque se trate exclusivamente de ingresos por los que no se debe pagar el ISR o que la persona no tenga obligación de presentar declaración anual por no realizar alguna actividad productiva.

Considerando además de que si no se hace así, entonces esas cantidades se volverían gravadas para ISR, en los casos ya comentados, así como que el SAT podría determinar una posible discrepancia fiscal al no tener información que justifique los ingresos suficientes para poder realizar las erogaciones, de las cuales se ha enterado a través de las declaraciones informativas que deben presentar los distintos prestadores de servicios en el país, según se ha comentado anteriormente.

Este tema de la discrepancia fiscal tiene una regulación específica en la Ley del ISR y podría tener incluso connotaciones de carácter penal para la persona física, por lo que debido a su innegable interés y relación con el actual programa de regularización del SAT por el año 2009, abordaremos su análisis en nuestra próxima colaboración.

INTRODUCCIÓN

Las reglas de carácter general que la autoridad fiscal emite agrupadas bajo la denominación de Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), tienen el objetivo de aclarar el contenido de las leyes fiscales por lo que constituyen criterios de interpretación de la autoridad que aunque pueden crear obligaciones para los contribuyentes, no deben exceder el contenido de las leyes fiscales.

De esta forma, las citadas reglas de miscelánea fiscal facilitan el cumplimiento y aclaran diversos aspectos de aplicación de las disposiciones fiscales, así como también se refieren a trámites fiscales o procedimientos que tienen que llevar a cabo los contribuyentes, según lo establecido en la ley.

Por lo que si tales reglas de miscelánea fiscal pueden imponer obligaciones a los contribuyentes, igualmente generarán derechos para quienes las apliquen en su beneficio?…….Según  el artículo 35 del Código Fiscal de la Federación (CFF), los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, derivando únicamente derechos para los particulares cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación (DOF).

Por lo que de acuerdo a lo anterior, lo publicado en las reglas de RMF le generará un derecho a los particulares que las apliquen y obligará a lo establecido en ella a quienes se apeguen a sus disposiciones.

El anterior preámbulo tiene su razón de ser ya que el programa de fiscalización implementado por el SAT, por el cual está enviando invitaciones a regularizar su situación fiscal por el año 2009 a todas aquellas personas que recibieron depósitos en efectivo y les fue recaudado el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), según la información que proporcionaron las instituciones financieras del país, tiene su fundamento en la regla II.2.8.3.7. de la RMF 2011, la cual al momento de iniciar el programa de fiscalización aún no había sido publicada en el DOF.

En efecto, es en una regla de RMF donde la autoridad fiscal ha establecido los requisitos y condiciones a cumplir para que el contribuyente pueda apegarse al programa de regularización por no entero del ISR correspondiente al año 2009, misma que finalmente fue publicada en el DOF el día de hoy 9 de Diciembre de 2011, a través de la Primera Resolución de Modificaciones a la RMF 2011, por lo que a continuación se analiza su contenido:

SUJETOS BENEFICIADOS

Todas las personas físicas que hayan obtenido ingresos sin declarar durante el ejercicio 2009.

BENEFICIO

El poder efectuar el pago del ISR correspondiente a los ingresos del ejercicio 2009, hasta en 6 mensualidades iguales y sucesivas, y sin obligación alguna de garantizar el interés fiscal.

PROCEDIMIENTO PARA TENER DERECHO AL BENEFICIO

ORIGEN DE LA INFORMACIÓN

1.- Las autoridades fiscales enviarán a los contribuyentes una carta invitación con la propuesta del monto a pagar del ISR, calculado a partir de la información que las instituciones del sistema financiero entregan al SAT relacionada con el IDE, así como la forma oficial FMP-Z con la que el contribuyente podrá efectuar el pago en la sucursal bancaria.

De acuerdo a esto, el programa de regularización ahora implementado por el SAT tiene su origen en la información que las instituciones del sistema financiero del país han proporcionado al SAT en relación al IDE recaudado, por lo que según esto, todas aquellas personas que no han recibido depósitos en efectivo en el año 2009, o no lo han recibido por montos importantes, no recibirán la invitación a regularizar su situación fiscal, aún y cuando efectivamente hayan omitido el entero del ISR en dicho año.

Por supuesto, esto no implica de ninguna manera el que el SAT no pudiera detectar tal situación por medios distintos a los comentados y que ejerza sus atribuciones al respecto.

AUTODETERMINACIÓN DE MONTO PAGADO

2.- Se entenderá que el contribuyente se autodetermina el impuesto omitido, al presentar el pago de éste a través de la forma oficial FMP-Z enviada por la autoridad, debiendo efectuar dicho pago por el importe que corresponda al número de parcialidades elegidas, las cuales deberá especificarse en dicha forma y efectuar la primera de ellas a más tardar el 31 de Marzo de 2012. En caso contrario, perderá los beneficios de esta regla.

De acuerdo a esto, si el contribuyente acepta el monto que la autoridad fiscal le sugiere a través del formato de pago que adjunta a la invitación, el monto pagado se considera autodeterminado por el contribuyente y no como consecuencia de un acto de fiscalización de la autoridad, en el cual ha determinado una omisión por parte del contribuyente, por lo que entonces quedan a salvo las facultades de la autoridad para que posteriormente pueda verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales por el citado ejercicio 2009, no obstante que el contribuyente haya pagado lo que la autoridad le haya indicado en su momento.

Esto es necesario considerarlo, ya que de aceptar el monto de ISR que la autoridad propone de ninguna manera se debe pensar que si se acepta ya la autoridad no podrá ejercer con posterioridad facultades de comprobación en relación al ISR del citado ejercicio 2009.

CÁLCULO DE PRIMERA PARCIALIDAD

3.- La primera parcialidad, será la cantidad que resulte de dividir el monto total del adeudo, el cual considera el ISR omitido, actualización y recargos a partir de la fecha en que debió presentar la declaración anual y hasta la fecha de emisión de la carta invitación, entre el número de parcialidades que el contribuyente hubiere elegido.

Esto es, el monto que la autoridad propone en sus invitaciones, ya incluye actualización y recargos, calculados hasta la fecha de emisión de la carta invitación, y para determinar el monto de la primera parcialidad a enterar, solo basta con dividir el total entre el número de parcialidades que el contribuyente elija, ya que debemos recordar que el contribuyente podrá elegir el número de mensualidades iguales y sucesivas, con un máximo de 6, en que quiera pagar.

Suponiendo que nos hubiera llegado una invitación a pagar el ISR del 2009 y que el monto propuesto por la autoridad fuera de $ 50,000.00. Si el contribuyente aceptara dicha cantidad y eligiera pagarla en 6 mensualidades, entonces el monto de la primera parcialidad sería por $  8,333.33, cantidad que debe asentar en el formato de pago que se adjunta a la invitación, debiendo efectuar su pago a más tardar el 31 de Marzo de 2012.

Esto es, el pago de la primera parcialidad no es necesario ni imprescindible el efectuarlo de inmediato, sino que la autoridad proporciona el plazo de hasta el 31 de Marzo de 2012 para efectuarlo.

CÁLCULO DE SEGUNDA PARCIALIDAD Y POSTERIORES

4.- Para calcular el importe de la segunda parcialidad, se considerará el saldo insoluto del impuesto omitido, mas los recargos y actualización que se hayan generado entre la fecha de emisión de la carta invitación y la fecha en que el contribuyente haya pagado la primera parcialidad; ese resultado se dividirá entre el numero de parcialidades restantes y el resultado se multiplicara por el factor de 1.057. El resultado de esta multiplicación deberá pagarse a más tardar el último día de cada uno de los meses del periodo elegido a través de  la forma FMP-1 que deberá solicitar en la Administración Local de Servicios al Contribuyente que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente.

Siguiendo con el ejemplo anterior, lo siguiente a realizar es actualizar el saldo insoluto, una vez efectuado el pago de la primera parcialidad, desde la fecha de emisión de la invitación y hasta en que se hubiese pagado la primera parcialidad, por lo que suponiendo que la invitación se emitió en Noviembre del 2011 y el pago de la primera parcialidad se hizo hasta la fecha máxima para ello, es decir, en Marzo del 2012, entonces se debe actualizar por el período Marzo 2012 – Noviembre 2011.

De esta forma, se pagarán $ 9,844.36 a partir de la segunda parcialidad y hasta la última en el período elegido, debiendo hacer el pago a más tardar el último día de cada uno de los meses del período elegido, para lo cual será necesario acudir a la Administración Local de Servicios al Contribuyente que corresponda al domicilio del contribuyente a fin de que se nos expida el formato FMP-1.

Por lo que considerando los anteriores montos determinados como pago de las parcialidades elegidas, tenemos que en nuestro caso el monto total que se pagaría sería por $ 57,555.06, según lo siguiente: 

Por lo que en el ejemplo, se tiene un costo de financiamiento por $ 7,555.06 al optar por pagar en 6 mensualidades el ISR del ejercicio 2009 propuesto por la autoridad, mismo que representa el 15.11% respecto al monto original de $ 50,000.00.

PAGOS EXTEMPORÁNEOS

5.- En caso de que no se pague alguna parcialidad dentro de cada uno de los meses del plazo que el contribuyente hubiere elegido, se deberán pagar recargos por la falta de pago oportuno, debiendo multiplicar el número de meses de atraso por el factor de 0.013; al resultado de esta multiplicación se le sumará la unidad y, por último, el importe así obtenido se multiplicará por la cantidad que se obtenga conforme a lo previsto en el párrafo anterior. El resultado será la cantidad a pagar correspondiente a la parcialidad atrasada.

Esto es, en caso de no pagarse la parcialidad dentro del plazo máximo para ello, la única consecuencia es que se tendrá que pagar recargos por la falta de pago oportuno, pero no ocasionará el que se pierda el beneficio del pago en parcialidades, salvo los casos que se comentan en el apartado siguiente. Igualmente es de notar que la disposición no establece un plazo máximo para el pago del adeudo, es decir, que una parcialidad no cubierta en tiempo puede tener un atraso de un mes, de un año o mas, sin que se establezca un plazo máximo después del cual se pueda perder el beneficio de pago en parcialidades.

Siguiendo nuestro ejemplo, supongamos que no se paga la tercera parcialidad en el mes de Mayo de 2012, como debía haberse efectuado, y que se realiza 2 meses después, en el mes de Julio 2012. Entonces el monto que se deberá pagar es el siguiente:

PÉRDIDA DE BENEFICIOS

6.- La posibilidad de pagar en parcialidades el monto de ISR propuesto por la autoridad quedará sin efectos y las autoridades fiscales requerirán el pago del total de las contribuciones omitidas, cuando el contribuyente se ubique en los supuestos siguientes:

a) No se cumpla en tiempo y monto con 3 parcialidades.

b) No se cumpla en tiempo y monto con la última parcialidad.

 c) No se realice el pago completo de la primera de las parcialidades que haya elegido.

 PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN 2009

 7.- Los contribuyentes que realicen el pago en parcialidades en términos de la presente regla, podrán optar por presentar su declaración de ISR 2009, mediante la forma oficial FMP-Z que les haga llegar la autoridad fiscal, en cuyo caso la misma se tendrá por presentada en la fecha en que el contribuyente entere el pago de la primera parcialidad, considerando que la declaración del ISR 2009 es por los depósitos en efectivo que se hayan tenido en 2009, o bien, a través de la herramienta electrónica “DeclaraSAT, para presentar el ejercicio 2009” contenida en el Portal de Internet del SAT, en la que deberán acumular la totalidad de los ingresos correspondientes a 2009, para lo cual deberán estar previamente inscritos al RFC y contar con su clave CIECF, generada a través de los desarrollos electrónicos del SAT.

Ya que el objetivo de este programa es el de que los contribuyentes regularicen su situación en materia de ISR por el ejercicio 2009, se establece que los contribuyentes que realicen el pago en parcialidades del ISR propuesto por la autoridad fiscal tendrán 2 opciones para presentar su declaración anual correspondiente a dicho impuesto y ejercicio:

 a)  Mediante la forma oficial FMP-Z que les haga llegar la autoridad fiscal, teniendo como fecha de presentación de la misma la fecha en que el contribuyente entere el pago de la primera parcialidad.

b) A través de la herramienta electrónica “DeclaraSAT, para presentar el ejercicio 2009” contenida en el Portal de Internet del SAT.

EN CASO DE NO ESTAR DE ACUERDO CON MONTO PROPUESTO

8.- En caso de que el contribuyente no esté de acuerdo con el monto de ISR propuesto por el SAT en la invitación recibida, podrá calcular el impuesto que le corresponda y presentar su declaración del ejercicio 2009, utilizando la herramienta “DeclaraSAT, para presentar ejercicio 2009” contenida en el portal de internet del SAT.

Por lo que entonces, en caso de no estar de acuerdo con el monto propuesto por la autoridad, el contribuyente tiene la total libertad de efectuar sus propios cálculos y presentar su declaración del ejercicio 2009 a través de la herramienta electrónica que se ha puesto a disposición de los contribuyentes de manera específica para ello en la página web del SAT. 

INSCRIPCIÓN AL RFC

9.- Las personas físicas que no se encuentren inscritas en el RFC y opten por realizar los pagos en parcialidades del monto de ISR propuesto por la autoridad, tendrán por cumplida su obligación de inscribirse en el RFC, al momento de realizar el pago de la primera parcialidad, para lo cual deberán anotar su CURP en la forma FMP-Z anexa a la carta invitación, de lo contrario o en caso de que la CURP sea errónea, perderán los beneficios de la presente regla. La inscripción al RFC se realizará a partir del primer mes en el que la institución del sistema financiero lo reportó con un IDE recaudado o pendiente de recaudar y tomando como domicilio fiscal, aquel al que fue dirigida la carta invitación, mismo que podrá ser modificado con posterioridad presentando el aviso de cambio de domicilio fiscal, conforme al procedimiento señalado en la ficha de tramite 85/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF 2011.

 Por lo que con solo anotar su CURP en el formato de pago de la primera parcialidad, la persona habrá cumplido con su obligación de inscribirse al RFC, si es que no se encontraba inscrita, estableciéndose que la inscripción surtirá efectos desde el primer mes en que la institución del sistema financiero lo reportó con un IDE recaudado o pendiente de recaudar.

Aunque la regla en análisis no lo menciona, en el caso de que la persona no acepte pagar el monto de ISR propuesto por la autoridad en su invitación y realice sus propios cálculos, deberá inscribirse al RFC a través del trámite ordinario respectivo para poder presentar su declaración anual.

CONTRIBUYENTES EN SUSPENSIÓN DE ACTIVIDADES

10.- Las personas físicas que hayan suspendido actividades en el RFC antes del 1 de Enero de 2009, que durante el citado ejercicio hubiesen percibido depósitos en efectivo que no hayan sido declarados, y que opten por realizar sus pagos en términos de lo dispuesto en la regla en análisis, serán reanudados en el RFC por la autoridad a partir del primer mes en el que la institución del sistema financiero lo reportó con un IDE recaudado o pendiente de recaudar con las obligaciones pendientes de pago derivadas de los referidos depósitos en efectivo, para lo cual tributaran en términos de lo establecido por el Título IV, Capitulo IX de la Ley del ISR.

Todas aquellas personas que hubiesen suspendido actividades en fecha anterior al 2009, pero que se encuentren en la situación de que recibieron depósitos en efectivo durante el 2009, por los cuales la autoridad pretende cobrarles el ISR correspondiente, serán reanudados en el RFC a partir del primer mes en el que la institución del sistema financiero lo reportó con un IDE recaudado o pendiente de recaudar, pero ya no en el régimen o actividad en que venían tributando anteriormente, sino que las inscribirán tributando dentro del capítulo de los demás ingresos de las personas físicas.

En este Capítulo del Título IV de la Ley del ISR, es donde se regulan todos los demás ingresos no contemplados en los 8 Capítulos precedentes del citado Título IV de la Ley, y entre ellos se encuentran los determinados de manera presuntiva por la autoridad, según la fracción XV del artículo 167 de la citada Ley.

CONCLUSIONES

Es de notar que este programa de regularización conlleva para las personas físicas a quienes se ha enviado la invitación respectiva a regularizarse, prácticamente sólo los siguientes beneficios:

a) El pagar hasta en 6 parcialidades el monto del ISR propuesto por la autoridad.

b) Que el primer pago se realice hasta el 31 de Marzo de 2012.

c) Que no se garantice el interés fiscal para poder acceder al esquema de pago en parcialidades.

d) Que quienes no se encuentren inscritos al RFC, cumplan con dicha obligación con tan sólo anotar su CURP en el formato de pago de la primera parcialidad.

Mientras que  podemos encontrar los siguientes inconvenientes:

a) El monto de ISR estimado por la autoridad es seguramente superior al que correspondería si el contribuyente realiza sus cálculos de acuerdo a la mecánica de ley.

b) El aceptar pagar el monto propuesto por la autoridad no libera de la posibilidad de que la autoridad ejerza con posterioridad sus facultades de comprobación respecto al ISR del ejercicio 2009, ya que el monto pagado se considerará autodeterminado por el mismo contribuyente.

c) No se aclara en que régimen o actividad serán inscritos quienes no se encuentren inscritos al RFC y cumplan con dicha obligación con tan sólo anotar su CURP en el formato de pago de la primera parcialidad, por lo que aquí pierde su atractivo esta posibilidad y quizá sea mejor que la persona se inscriba bajo el método tradicional y según la actividad que realmente lleve a cabo.

d) A quienes se encuentren en suspensión de actividades con fecha anterior al 2009, los reanudarán tributando en el capítulo de los demás ingresos de las personas físicas, lo cual podría ser contraproducente para el contribuyente ya que quizá el régimen fiscal aplicable a la actividad por la que realmente obtuvo los ingresos podría permitirle deducciones que disminuyeran la base gravable.

Por otra parte, el beneficio del pago en parcialidades se encuentra igualmente al alcance de las personas físicas aunque no entren a este programa de regularización, cumpliendo con lo dispuesto en los artículos 66 y 66-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Por lo que de acuerdo a lo anterior, es de concluir que este programa de regularización del ISR 2009 del SAT no otorga realmente un beneficio atractivo para las personas a quien va dirigido y sólo es un medio para formalizar de manera operativa el medio por el cual pretenden cobrar el ISR a estas personas a quienes se les ha detectado una discrepancia fiscal, ya que los bancos han reportado depósitos en sus cuentas bancarias, mismos que no han sido declarados al SAT.

Sin embargo, y tal como se mencionó en nuestra colaboración del día de ayer, no todos los ingresos que percibe una persona se encuentran sujetos al pago del ISR, mas sin embargo, algunos de ellos si requieren ser informados mediante una declaración al SAT a fin de mantener la exención en el impuesto, por lo que en nuestra próxima colaboración abordaremos lo relativo a este tema.

INTRODUCCIÓN

Si recordamos, el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE) no nació con una finalidad netamente recaudadora, sino con el supuesto objetivo de detectar a aquellas personas que perciben ingresos sin pagar el Impuesto Sobre la Renta (ISR) respectivo, y ahora podemos ver el resultado de tal impuesto a través del programa implementado por el SAT en el que desde el mes de Noviembre de este año ha estado enviando invitaciones a una gran cantidad de personas físicas, inscritas y no inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), a quienes se les detectó que durante el año 2009 recibieron montos en efectivo en sus cuentas bancarias sin que se justifique el ingreso correspondiente, según la información en poder de la autoridad fiscal.

Lo anterior ya que estas personas físicas se encontraban en suspensión de actividades ante el SAT, no eran contribuyentes registrados, o bien, estando inscritos ante el RFC, pues el monto declarado en tal año 2009 como ingreso es menor a lo que las instituciones financieras del país han reportado como depositado en sus cuentas bancarias.

De tal forma que el SAT ha presumido que tales montos depositados en efectivo y que han sido reportados por las instituciones financieras del país, pues son ingresos de la persona por los que se ha omitido el ISR respectivo, presunción que sin duda no es acertada en muchos de los casos, aunque es claro y evidente que si lo es en otros tantos casos, en los que las personas han percibido ingresos por actividades no registradas ante el SAT, pero que se encuentran gravadas por las leyes fiscales vigentes en dicho año 2009.

Según comunicado de prensa del SAT Número 179/2011, de fecha 31 de Octubre del 2011, a través de las declaraciones presentadas por el sistema financiero en relación al IDE, se detectaron a 600 mil contribuyentes que han evadido el pago del ISR, por lo que se inició el programa de fiscalización consistente en enviar invitaciones a las personas físicas correspondientes para que regularicen su situación fiscal, con el objetivo de recaudar a través de este mecanismo la cantidad de $ 5,000 millones de pesos, ya que junto a las invitaciones se ha enviado el monto de ISR que según la autoridad fiscal ha omitido cada persona, por lo que igualmente se adjunta el formulario para el pago respectivo.

Aquí es necesario recalcar que la autoridad ha presumido omisión de ingresos para fines de ISR en todos los casos en los que las personas han percibido ingresos en efectivo, según la información proporcionada por las instituciones financieras del país en relación al IDE durante el año 2009, por montos superiores a los ingresos declarados ante el SAT, de manera indebida ya que es claro que en muchos casos el ingreso o monto en efectivo depositado en las cuentas bancarias no se encuentra sujeto al ISR, o bien, se encuentra exento de dicho impuesto.

Igualmente la autoridad de manera indebida ha considerado como base del impuesto la totalidad del monto depositado en efectivo, sin considerar que aún cuando el ingreso se encontrara gravado por ISR, la base para tal impuesto no lo es el ingreso bruto, sino la utilidad, es decir, la diferencia entre ingresos y las deducciones autorizadas por la ley de la materia, así como que la mecánica de cálculo permite efectuar diversos acreditamientos contra el impuesto, como lo es el mismo IDE, por lo que entonces el monto a pagar de ISR debe ser mucho menor al determinado por la autoridad.

Sin embargo, es comprensible que la autoridad no tiene la información como para aplicar las deducciones a los ingresos y por ello presume como base del impuesto a la totalidad de los ingresos percibidos en efectivo por la persona, según el reporte de las instituciones financieras del país.

No obstante lo anterior, el monto determinado por la autoridad como ISR omitido por la persona no tiene efecto jurídico alguno para ésta, ya que no se encuentra obligado a pagarlo al tratarse meramente de una invitación de la autoridad en la que le informa a la persona que ha detectado ingresos por los que no se ha pagado el ISR, según información que posee de terceros (el sistema financiero), por lo que le adjunta una propuesta de monto a pagar y con ello regularizar su situación fiscal.

De esta forma, la autoridad fiscal otorga a la persona la posibilidad de regularizar su situación fiscal hasta el 31 de Marzo de 2012 e incluso de pagar en 6 parcialidades el monto propuesto de ISR omitido.

ES OBLIGATORIO PAGAR LO QUE SE SEÑALA EN LA INVITACIÓN?

Cómo ya se mencionó, la persona que recibe estas invitaciones no se encuentra obligada jurídicamente a atenderla, por lo que no le crea obligación alguna, esto es, no existe la obligación de pagar el monto que la autoridad ha determinado como ISR omitido en ella, y por lo mismo, no es posible presentar algún medio de defensa en contra de ella.

ES CONVENIENTE IGNORAR LA INVITACIÓN?

La invitación que ahora se ha recibido, que aunque como ya se señaló, no representa una gestión de la autoridad tendiente a la comprobación de las obligaciones fiscales, ya que las invitaciones no son parte de los medios por los cuales la autoridad fiscal podrá ejercer dichas facultades, pues si representa una alerta para la persona que la recibe. Es una forma por la cual la autoridad fiscal le indica a la persona, sea contribuyente registrado o no, de que ha detectado ingresos por los cuales podría estar obligado al pago del ISR y de que debe regularizar su situación fiscal ahora que solo se trata de una invitación, en la que no habrá sanciones, y no esperar a que efectivamente la autoridad ejerza sus facultades de comprobación a través de una visita domiciliaria o revisión de gabinete, ya que en esos casos si habrá una sanción para la persona.   

Por lo tanto, en mi opinión no es conveniente ignorarla, sino que es necesario determinar el origen de los depósitos efectuados en el año 2009 y en función a ello regularizar su situación ante el SAT.

Entendiendo por esto último, el presentar las declaraciones de impuestos correspondientes, si es que los ingresos se encontraban efectivamente sujetos al ISR, pero efectuando el cálculo del impuesto nosotros mismos y no pagando el monto propuesto por el SAT en su invitación, ya que aplicando el cálculo de ley seguramente dará un monto de impuesto menor a pagar, sino que incluso saldo a favor o cero.

O bien, efectuar la declaración de impuestos informando en la misma sobre los montos exentos percibidos en el citado año 2009, pero sin pagar impuesto alguno y con ello justificar los depósitos bancarios.

Mientras que en el caso de que los ingresos no sean objeto del ISR pues efectuar la aclaración correspondiente y así evitar cualquier posibilidad de que la autoridad pueda iniciar un acto de fiscalización directo con la persona en el futuro, ya que se indica de que el SAT ejercerá dichos actos de fiscalización para el año 2012.

QUE PASA CON EL IVA E IETU?

Es conveniente precisar que muchos ingresos percibidos por las personas y que son el origen de los depósitos en efectivo efectuados en el año 2009, pudieran estar gravados por el IVA y/o el IETU, sin embargo, en este programa de fiscalización implementado por el SAT no se ha contemplado su cobro y sólo se ha limitado al ISR.

Pero esta situación no libera a la persona del pago de tales impuestos, si es que el ingreso se encontraba sujeto a los mismos, por lo que aunque el SAT solo cobre el ISR es evidente que la persona al regularizar su situación fiscal y presentar sus declaraciones de impuestos debe igualmente contemplar lo relativo al IVA y/o IETU, ya que de no hacerlo así, se expondría a las sanciones correspondientes.

ME REGULARIZO HASTA LA FECHA O SOLO POR EL 2009?

Aunque el SAT solo cobre a través de este programa de fiscalización el ISR correspondiente al ejercicio 2009, es evidente que cuando la persona regularice su situación fiscal a través de la presentación de las declaraciones de impuestos correspondientes, debe presentar declaraciones no solo por el año 2009, sino que igualmente deberá hacerlo por los años siguientes y hasta la actualidad, o hasta el momento en que realizó los actos gravados por las disposiciones fiscales.

En nuestra siguiente entrega del día de mañana analizaremos los posibles beneficios de este programa de fiscalización del SAT, a través del contenido de la regla miscelánea en la cual se ha fundamentado.

Sin embargo, debido al crecimiento de la industria del juego en nuestro país y considerando que la organización de juegos con apuestas y sorteos no ha sido gravada de acuerdo a la práctica internacional, es que a partir del 2008 se gravó igualmente a nivel federal con el Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (IEPS), para lo cual, y con la finalidad de que los Estados mantuvieran la potestad tributaria sobre los juegos con apuestas, es que se adicionó un párrafo al artículo 27 de la Ley del IEPS para exceptuar tales actividades de la prohibición para los Estados de mantener impuestos locales sobre materias que ya han sido gravadas por la Federación, con lo cual quedó a criterio de cada entidad el mantener el impuesto local o eliminarlo.

A la fecha, los únicos Estados que no mantienen un impuesto local a los juegos con apuestas y sorteos, son Quintana Roo y Zacatecas, pero las demás entidades federativas de nuestro país mantienen tal impuesto para el 2011.

Mientras que en lo que al IVA se refiere, la ley respectiva no contempla como acto gravado a los juegos con apuestas y sorteos, de ahí también el que se haya gravado con un impuesto especial (el IEPS) tal actividad, por lo que a los usuarios de casinos y demás sitios de apuestas y juegos de azar no se les repercute impuesto alguno.

El trámite de solicitud de devolución de saldos a favor de IVA es uno de los más laboriosos debido a la gran cantidad de información que se debe presentar, así como a lo detallado y exacto de la misma, ya que cualquier error en la misma es motivo para que la autoridad rechace el trámite correspondiente, y entre el cúmulo de información a presentar en dicho trámite encontramos el que hay que presentar la relación de al menos el 80% de todos los proveedores de bienes y servicios, así como el 100% de todas las operaciones de comercio exterior llevadas a cabo en el período correspondiente.

Sin embargo, a través de la reforma a la regla de miscelánea fiscal citada, se elimina tal obligación en el trámite de solicitud de devolución de saldos a favor de IVA, y se establece como condicionante para la procedencia del trámite el que previamente a la fecha de presentación de la solicitud correspondiente, se haya presentado la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT), correspondiente al periodo por el cual se solicita dicha devolución.

De esta forma, en todas aquellas solicitudes de devolución de saldos a favor de IVA que se presenten a partir del 25 de Mayo del 2011, ya no será necesario presentar la mencionada relación de proveedores y de operaciones de comercio exterior.

Mientras que en lo que se refiere a la compensación de saldos a favor de IVA, y en cuyo trámite igual se solicitaba dicha información, en la mencionada reforma a la Miscelánea Fiscal 2010 se derogó la fracción III de la regla II.2.3.6, en la cual se establecía tal obligación, por lo que igualmente, en todos aquellos trámites de compensación de saldos a favor de IVA que se presenten a partir del día 25 de Mayo del 2011, ya no será necesario presentar la multicitada relación de proveedores y operaciones de comercio exterior.

Sin duda que esta reforma constituye un avance en la simplificación administrativa para el contribuyente en el caso del trámite de solicitud de devolución de saldos a favor de IVA o de la compensación correspondiente, sin embargo, aún sigue siendo este trámite uno de los mas laboriosos debido a la gran cantidad de información a presentar, ya que el formulario autorizado para llevar a cabo los mismos, solicita una gran cantidad de anexos, por lo que es deseable se siga avanzando en la simplificación de estos trámites.     

Tratándose de sociedades controladoras que consoliden su resultado fiscal, deberán enviar el dictamen fiscal a más tardar el 31 de agosto de 2011.

A este respecto, es necesario recordar que igual podrá enviarse el dictamen antes del periodo que corresponda.

En lo que respecta a quienes se encuentran obligados a presentar el dictamen fiscal por el ejercicio 2010, es necesario recordar que de conformidad al artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), los sujetos obligados son los siguientes:

1.- Quienes en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $ 34,803,950.00.

2.- Aquellos con valor de su activo superior a $ 69,607,920.00.

3.- Aquellos que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.

4.- Quienes estén autorizadas para recibir donativos deducibles. En este caso, el dictamen se realizará en forma simplificada.

5.- Quienes se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto.

6.- La escindente y las escindidas, por el ejercicio fiscal en que ocurra la escisión y por el siguiente

7.- Las entidades de la Administración Pública Federal a que se refiere la Ley Federal de las Entidades Paraestatales y las que formen parte de la Administración Pública Estatal o Municipal.

Igual tendrán que presentar el dictamen a más tardar en las fechas mencionadas, todas aquellas personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estando obligadas a dictaminar, opten por hacerlo.

Por último, es menester recordar que apenas hace unos días fue liberado el programa con el que se deberá presentar el dictamen fiscal 2010 (SIPRED), mismo que puede ser descargado en el siguiente link:

http://www.sat.gob.mx/sitio_internet/servicios/descargas/sipred/61_6755.html

1.- Maquiladoras de Exportación (IMMEX)

2.- Empresas de Comercio Exterior (ECEX)

3.- Empresas Altamente Exportadoras (ALTEX)

4.- Empresas con Programa Sectorial (PROSEC)

El citado reporte deberá ser presentado ante la Secretaría de Economía por vía electrónica y a través de la página web de la citada dependencia gubernamental, debiendo presentarse una copia del reporte a la Administración Local de Auditoría Fiscal o a la de Grandes Contribuyentes que corresponda, según el tipo de contribuyente de que se trate.

Es importante que el citado reporte se presente a más tardar en la fecha máxima establecida para ello, ya que en caso de no hacerse así la consecuencia es la suspensión del programa correspondiente, mientras que si para el 31 de Agosto no se ha cumplido con tal obligación, entonces se suspendería de manera definitiva el registro a partir del 1º de Septiembre de este año.

Igual consecuencia ocasionaría el que aunque se presente el reporte, no se haya tramitado la FIEL, el RFC se encuentre inactivo o el domicilio fiscal y/o domicilios manifestados para llevar a cabo las actividades no se encuentren activos en el RFC, por lo que es necesario verificar que el reporte a presentar no contenga errores en ese aspecto, o bien, que tales situaciones se encuentren debidamente regularizadas, a fin de evitar la suspensión y/o cancelación de los registros correspondientes.

El reporte debe ser presentado a través del Anexo 3.1.4., mismo que puede ser descargado en el siguiente link:

http://www.cofemertramites.gob.mx/intranet/co_bin_passthrough.asp?coNodes=420138&coMediaID=0001441483

Mientras que el reporte se debe presentar vía electrónica en el siguiente sitio:

http://www.desi.economia.gob.mx/reporteAnual/

Dicha contradicción de tesis versó sobre la cuestión de si en una visita domiciliaria, la autoridad fiscal puede requerir los estados de cuenta bancarios, aunque estos no formen parte de la contabilidad del contribuyente.

Evidentemente, al tratarse del estudio de una contradicción de tesis, un tribunal había emitido el criterio acerca de la validez de tal situación, mientras que otro tribunal había emitido un criterio en sentido contrario, es decir, resolviendo la ilegalidad de tal acto.

En relación al sentido de la resolución emitida por la Segunda Sala de la SCJN, a continuación se reproduce el comunicado emitido:     

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que en una visita domiciliaria, establecida en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación,  la autoridad fiscal podrá requerir todos aquellos documentos que sin formar parte de la contabilidad sirvan para demostrar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, incluidos los estados de cuenta bancarios.

De esta forma, interpretó el significado de la frase “y los demás papeles” a que se refiere el artículo 45 del citado Código, pues son documentos que se encuentran relacionados precisamente con las obligaciones y los conceptos que dan origen o sirven para demostrar la existencia de ingresos y egresos de recursos del contribuyente, en una cuenta abierta en una institución de crédito, por lo que reflejan los movimientos de dinero o valores de una persona en una institución crediticia, y como tales, es evidente que sirven para demostrar el cumplimiento de las disposiciones tributarias.

Al resolver la contradicción de tesis 124/2011, suscitada entre dos tribunales colegiados de Circuito, la Sala precisó que los estados de cuenta bancarios se relacionan estrechamente con los papeles de trabajo que sí forman parte de la contabilidad, conocidas como conciliaciones bancarias que reflejan los depósitos y retiros, así como las transacciones bancarias de un determinado período, y además sirven, entre otras cosas, para soportar las comisiones bancarias, los intereses ganados, o el impuesto retenido por los bancos y, por ende, constituyen papeles importantes para la comprobación de los asientos contables.

Por ello, dicho estado de cuenta bancario puede servir como comprobante para efecto de las deducciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales, y en ese sentido, es claro y evidente que el estado de cuenta bancario sí queda incluido dentro de “los demás papeles” que pueden requerir las autoridades fiscalizadoras al contribuyente.

No obstante, la Sala consideró importante señalar que no cualquier documento se encuentra comprendido dentro de la expresión “y demás papeles”, pues en atención al texto de la norma y a su contexto, referido al ejercicio de una facultad de fiscalización del cumplimiento de obligaciones tributarias, sólo pueden entrar en esta categoría, aquellos papeles que sirven o tienen relación directa para acreditar dicho cumplimiento, por lo que obviamente no estarían dentro de esa categoría los papeles que no sean útiles para ese fin, como un título profesional del contribuyente, o el acta de nacimiento, o cartilla de vacunación, etcétera.

Por lo que de acuerdo a lo anterior, la autoridad fiscal se encuentra facultada para solicitar los estados de cuenta bancarios en una visita domiciliaria, ya que estos son papeles o documentos relacionados con la comprobación de las obligaciones fiscales a cargo del contribuyente, por lo que es necesario tener presente esta resolución de la SCJN.

Hasta la fecha, los obligados a usarla son los siguientes:

A partir de Mayo de 2009, para presentar los pagos correspondientes al mes de Abril 2009 y subsecuentes:

1.- Los contribuyentes del sector financiero.

2.- Sociedades mercantiles controladoras y controladas.

3.- Personas morales del Título II de la Ley del ISR, que en el último ejercicio fiscal declarado hayan consignado en sus declaraciones ingresos acumulables iguales o superiores a 500 millones de pesos.

A partir de Noviembre de 2009, para presentar los pagos correspondientes al mes de Octubre 2009 y subsecuentes:

4.- El Poder Legislativo

5.- El Poder Judicial de la Federación y la Administración Pública Centralizada, en términos de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal.

6.- Los organismos constitucionalmente autónomos.

7.- Comisión Federal de Electricidad

8.- Instituto Mexicano del Seguro Social

9.- Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores del Estado.

A partir de Febrero de 2011 para presentar los pagos correspondientes al mes de Enero 2011 y subsecuentes:

10.- Los contribuyentes que sean sujetos del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS).

A partir de Mayo de 2011, para presentar los pagos correspondientes al mes de Abril 2011 y subsecuentes:

11.- Los contribuyentes que se encuentren obligados a dictaminar sus estados financieros en 2011, respecto del ejercicio fiscal 2010, aún cuando opten por la aplicación del beneficio establecido en el Artículo Tercero del Decreto por el que se otorgan facilidades administrativas en materia de simplificación tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de junio de 2010. 

En relación al uso de esta plataforma, el SAT ha producido el siguiente video: