En concreto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo anula la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, que había confirmado una previa Resolución del TEAC y los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción en relación con el IVA de la Inspección, considerando nuevamente que el derecho a la deducción del IVA es un derecho de carácter sustancial, y que la Administración no puede negar este derecho basándose en meros argumentos formales.

En este sentido, el Tribunal Supremo considera que cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza su situación tributaria, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes (IVA devengado e IVA soportado deducible) que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

En este caso se plantea la situación de un contribuyente que declara las operaciones sometidas al IVA, que posee facturas de los servicios, que las contabiliza, pero que lo hace de forma errónea al incluirlas en el Libro Registro de Facturas emitidas en lugar de contabilizarlas en el Libro Registro de Facturas Recibidas.

Pues bien, en relación con este supuesto el Tribunal Supremo señala que las obligaciones formales en el marco del IVA están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto, y que “una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA”.

A esta conclusión llega nuestro más alto Tribunal después de examinar distintas Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como las Sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30), todas ellas alineadas con una interpretación antiformalista de la normativa del IVA.

De acuerdo con todo lo anterior, el Tribunal Supremo declara que el derecho a la deducción del IVA es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del citado Impuesto, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Se trata, por tanto, de una nueva e interesante aportación a la línea jurisprudencial que ha venido manteniendo nuestro Tribunal Supremo, en el sentido de dar prioridad al derecho a la deducción del IVA respecto de determinadas obligaciones formales establecidas por la normativa del IVA.

Miguel Rodríguez de Cepeda.

El anticipo del gasto fiscal tiene sentido cuando hay bases imponibles que disminuir y por lo tanto, impuesto sobre sociedades que diferir, pero la realidad se torna distinta cuando lo que realmente existen son bases imponibles negativas de ejercicios anteriores o deducciones en la cuota pendientes de compensar, amenazadas por la caducidad.

Es precisamente en tiempos de crisis, cuando la libertad de amortización puede desplegar todos sus efectos, permitiendo que la imputación de la amortización fiscal realmente sea decidida por la sociedad, en función del conjunto de su tributación; dentro de lo que cabe el diferimiento del gasto fiscal por amortización, a un ejercicio distinto a aquél en que se imputa contablemente, ejercicio en el que se debe practicar con el ajuste positivo correspondiente para eliminar o disminuir el gasto fiscal relativo a la amortización.

El artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al establecer que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas o ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma, a excepción de lo previsto por los elementos patrimoniales que pueden amortizarse libremente”, está admitiendo la excepción al principio de inscripción contable, tanto en el supuesto en que la imputación contable del gasto se produzca en un ejercicio posterior, al adelantarse el gasto fiscal por amortización, como al supuesto en que la imputación contable se produzca en un ejercicio anterior, al haberse diferido el gasto por amortización fiscal.

El legislador consciente de las ventajas que este beneficio fiscal comporta, lo ha empleado en los últimos años, primero, como medida para incentivar la creación de empleo exigiendo el cumplimiento de ciertos requisitos, hasta diciembre de 2010 y posteriormente, optando por ampliar su aplicación temporal hasta 2015 y eliminar todo requisito asociado al empleo, en el Decreto Ley 13/2010.

La reacción sin embrago, a la que hemos asistido en el pasado mes de marzo con la regulación prevista en el Decreto Ley 12/2012, supone un giro radical al considerar, la libertad de amortización una medida “cuyo mantenimiento en ausencia total de requisitos vinculados al empleo, es inviable dadas las actuales circunstancias económicas” y optando por su eliminación.

Con independencia de los motivos de tipo económico que han podido llevar al Gobierno actual a adoptar la medida, es evidente que el cambio de criterio, para ejercicios en los que el beneficio fiscal se había reconocido, no beneficia la seguridad jurídica, necesaria para que las empresas españolas puedan planificar sus inversiones.

Aquellas empresas que en virtud del Decreto Ley 13/2010, habían planificado inversiones hasta 2015, contando con la libertad de de amortización, se encuentran con que se ha eliminado la libertad de amortización para las inversiones realizadas con posterioridad al 30 de marzo de 2012, y se les aplica un régimen transitorio “limitativo”, a las inversiones realizadas con anterioridad al 30 de marzo de 2012.

Tras el Decreto Ley 12/2012, la situación queda de la siguiente forma:

1)  Para las inversiones realizadas antes de 2011:

• Si la amortización se ha practicado en el ejercicio 2010 o 2011, se aplica sin más el Decreto Ley 6/2010
• Si quedan cantidades pendientes de amortizar para 2012 ó 2013, habrá que determinar si en el ejercicio en que se efectuó la inversión se cumplían o no los requisitos para ser calificada la sociedad como empresa de reducida dimensión (que la cifra de negocios del ejercicio anterior no supere 8 millones de euros en 2010 y 10 millones de euros en 2011):
  • En caso afirmativo, procede aplicar a las cantidades pendientes de amortización,  la libertad de amortización sin límites.
  • En caso negativo, la sociedad contará con un límite respecto al importe de la amortización: el 40% de la base imponible previa a la amortización y a la compensación de las bases imponibles de ejercicios anteriores.
• Más allá del ejercicio 2013, las sociedades no podrán disfrutar del beneficio fiscal de libertad de amortización.

2)  Para inversiones realizadas desde 1 de enero de 2011 hasta 30 de marzo de 2012:

• Si la amortización se ha realizado en 2011, se aplicará sin más el Decreto Ley 13/2010.
• Si quedan cantidades pendientes de amortización para los ejercicios 2012 y 2013, habrá que determinar si en el ejercicio en que se efectuó la inversión se cumplían o no los requisitos para ser calificada la sociedad como empresa de reducida dimensión:
  • En caso afirmativo, procede aplicar a las cantidades pendientes de amortización,  la libertad de amortización sin límites.
  • En caso negativo, la sociedad contará con un límite respecto al importe de la amortización: el 20% de la base imponible previa a la amortización y a la compensación de las bases imponibles de ejercicios anteriores.
• Más allá del ejercicio 2013, las sociedades no podrán disfrutar del beneficio fiscal de libertad de amortización.

Como podemos comprobar, en la regulación del régimen transitorio se condiciona el ejercicio pleno de la libertad de amortización, al hecho de ser o no empresa de reducida dimensión y en el supuesto en que no se cumplan los requisitos para serlo, se limita el beneficio, no pudiendo superar el gasto por amortización fiscal en el mejor de los casos el 40% de la base imponible.

Quizás estos criterios podrían haber sido introducidos para mantener la libertad de amortización hasta 2015, sin proceder a su eliminación.

Marta Montero Simó.

El desarrollo del uso creciente de las tecnologías de la información y las comunicaciones, las omnipresentes TIC, sigue su curso y así, el borrador recibido por correo tiene sus días contados y pronto sólo podremos obtenerlo por Internet; se expanden las declaraciones liquidaciones presentadas por medios telemáticos y usando la firma electrónica avanzada, mientras el uso del PADRE, tótem tecnológico de no hace tantos años, parece una antigualla, por no hablar de las autoliquidaciones redactadas en papel, cuyo volumen se sitúa apenas en las 200.000; el RENO hace estragos (¿ qué tendrán las TIC que todos los programas buscan siglas graciosas, ocurrentes o dicharacheras?), etc.

Pero frente a estas maravillas de las tecnologías, del nuevo Mago de Oz de las telemáticas, informáticas, etc., la realidad de nuestra patria se refleja tristemente en los datos fiscales, sometida a una persistente y profunda crisis, cuya salida no vemos (el primer trimestre de 2012 nos ha “regalado” una vuelta a la recesión, con un descenso del PIB del 0,4% ), al aproximarse la pavorosa cifra de los 6 millones de parados, y el IRPF, el tributo de mayor incidencia social y económica, no queda al margen del impacto de la crisis sistémica.

Ya en el inicio de la campaña, la prontitud con la que los obligados tributarios con derecho a la devolución solicitaron la misma, colapsó la página “web” de la Agencia Tributaria, www.agenciatributaria.es, pero son los datos detallados del tributo, las estadísticas que, con cierto retraso, publica la propia Agencia (ver la pestaña “Estadísticas” en su portal), las que proporcionan una radiografía directa de la crisis.

El primer dato ya denota la profundidad de la crisis sistémica, pues en el ejercicio 2009 (último para el cual se posee información detallada), el número de declarantes del IRPF, disminuyó, ¡ por primera vez en la historia de este impuesto que se remonta a 1978¡.

Así, frente a los 19.388.981 declarantes del período 2008, en el ejercicio 2009, sólo hubo 19.315.353 contribuyentes, un leve descenso (de 73.628 en términos absolutos y 0,37% en valores relativos), pero que manifiesta algo claro: un colectivo de personas dejó de tener capacidad económica, renta, susceptible de declarar.

Y la crisis siguió dejando sus huellas en otros terrenos, porque también se minoraron las bases declaradas y el número de empresarios (eje de la economía de mercado) individuales ha seguido su curso descendente, tuvimos 3.133.784 en 2007 y en 2009 había sólo 3.013.395.

Al final, lo mollar, la recaudación también sufrió lo suyo, pues entre los años 2007 y 2011 bajó un 3,87% y la recuperación de los períodos 2010/2011 sólo se ha producido por el incremento de la presión fiscal: fin de los 400 euros, eliminación del “cheque-bebé”, no actualización de las reducciones, etc.

La historia continua y mucho nos tememos que, cuando tengamos las  estadísticas completas del IRPF, ejercicio 2010, los resultados sean todavía más dolorosos.

Domingo Carbajo Vasco.

Escapan de este rigor las empresas pequeñas ya que existe un umbral de intereses deducibles de 1.000.000 de euros, las que no pertenezcan a un grupo mercantil, y las entidades de crédito. Los intereses no deducibles, por rebasar el límite referido, podrán ser deducidos en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

El mensaje es claro: deducción de intereses sí, pero con moderación. Las empresas harán sus cuentas e intentarán recomponer su situación financiera. Así, es probable que las filiales de grupos multinacionales acometan procesos de capitalización, e intenten colocar en filiales residentes en otros países los pasivos financieros cuyos intereses serían, de otro modo, no deducibles. Las empresas de los grupos mercantiles nacionales que no tributen en el régimen de los grupos fiscales tenderán a recomponer su estructura financiera, haciéndola más homogénea para situarse, dentro de lo posible, bajo el paraguas del 30% ¿Les será asequible? En fin, los grupos mercantiles muy endeudados,  verán que su factura fiscal se elevará significativamente, pues la no deducción del exceso de intereses puede mutar una base imponible negativa en positiva, pero el legislador fiscal contempla ese escenario de manera optimista por cuanto en la exposición de motivos advierte que esta medida favorece de manera indirecta la capitalización empresarial y responde, con figuras análogas a nuestro derecho comparado, al tratamiento fiscal actual de los gastos financieros en el ámbito internacional.

Es deseable, ciertamente, que las empresas estén capitalizadas, pero si no tienen suficiente atractivo como para estimular la aportación de capitales, habrán de continuar endeudadas y soportarán una mayor carga fiscal por el Impuesto sobre Sociedades. Nótese, por tanto, que la nueva norma depara un efecto sobre la capacidad económica o, por mejor decir, busca una nueva capacidad económica en el exceso de intereses ¿Es, realmente, una materia que debe ser sometida a imposición? Adviértase que esa carga fiscal (equivalente al resultado de multiplicar el exceso de los intereses por el tipo de gravamen) difícilmente podrá ser trasladada sobre la entidad prestamista, de manera tal que la soportará la entidad endeudada en exceso.

¿Sucede esto también en el ámbito internacional? Es problemático ofrecer una respuesta absolutamente certera, debido a las dificultades que reviste el conocimiento de la fiscalidad de otros países, pero sí podemos acercarnos a la de algunos de los países de nuestro entorno. Así, Francia, Holanda, y Alemania, también han establecido límites objetivos. De todos ellos, es el límite objetivo alemán el que más se acerca al nuevo límite español. Ahora bien, Alemania, y también Francia y Holanda, inaplican el límite objetivo cuando la estructura financiera de la empresa concernida es semejante a la del grupo al que pertenece, de manera tal que los grupos muy endeudados, y sus empresas, no sufren gravamen adicional alguno por causa de un límite objetivo.

Sería bueno que el legislador fiscal español adoptase esa referencia a la estructura financiera del grupo, en la manera en como lo hacen los referidos países, y, en particular, Alemania, desde donde es posible que se haya importado el límite objetivo del 30% sobre el Ebitda, ya que en ese país está vigente dicho límite. Sólo resta dar un paso para completar una obra, en su conjunto estimable, que sin el mismo, estará expuesta al reproche de falta de equidad.

Eduardo Sanz Gadea.

La fecha ha sido 30 de marzo, Viernes de Dolores, nunca hubo día más apropiado, habida cuenta de la magnitud de los ajustes que se han debido de realizar para cumplir con los objetivos de déficit públicos exigidos por Europa.

Las medidas fundamentales que se recogen son las siguientes:

• Reducción de las inversiones públicas en un 36%
• Reducción de las prestaciones por desempleo en un 5,5%
• Congelación del sueldo de los funcionarios
• Reducción del gasto corriente de los ministerios en un 16,9%
• Reducción de los gastos en protección social en un 3,9%
• Modificaciones en el IRPF y el Impuesto de Sociedades.
• Los beneficios fiscales se reducen en un 5,6%
• Amnistía fiscal.

Para los que nos dedicamos a la gestión de los ingresos públicos, se hace necesario realizar algún comentario sobre las modificaciones fiscales abordadas por el Gobierno.

Así, comenzando por el IRPF, como anticipo de la aprobación de los Presupuestos se decretó su subida en el mes de diciembre, subida que se comenzó a aplicar en el mes de febrero.

No obstante, la reforma de mayor calado corresponde al Impuesto de Sociedades.

El real decreto ley, publicado en el BOE el pasado sábado incluye una serie de novedades fiscales, especialmente en el Impuesto de Sociedades, con el objetivo de que no siga produciéndose una caída de su tipo efectivo, sobre todo el de las grandes empresas:

• Diferimiento de beneficios fiscales. Se reduce del 5 por 100 al 1 por 100 el límite anual máximo deducible del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, tanto por adquisición de entidades, como por reestructuraciones empresariales. Se trata de fijar la misma limitación que determinó el Real Decreto de 2011 para el fondo de comercio financiero y hacerla extensiva a los demás fondos de comercio con efecto fiscal. Tendrá efectos para 2012 y 2013.
• Se elimina la libertad de amortización para grandes empresas, tal y como está regulada en la disposición adicional 11ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esta permite tal libertad, incluso si no se mantiene o crea empleo, según el Real Decreto que entró en vigor en enero de 2011. Adicionalmente, se limitará la deducción por libertad de amortización correspondiente a las inversiones realizadas con anterioridad a la derogación del régimen. Con esta limitación, se trata de diferir el incentivo fiscal. Para las pymes se mantendrá la libertad de amortización siempre y cuando vaya vinculada a la creación de empleo.
• Gastos financieros. En la actualidad se pueden deducir sin límites, un aspecto que contrasta con otras legislaciones nacionales, que han ido protegiendo sus bases imponibles en los últimos años. Con la nueva norma no serán deducibles en el año los gastos financieros que excedan del 30 por 100 del resultado (EBITDA) del ejercicio. En todo caso, será deducible un millón de euros. Los gastos que no fueran deducibles en el año sí lo serán en períodos futuros, con un máximo de dieciocho años. No serán deducibles los gastos financieros derivados de la compra de participaciones de entidades de un mismo grupo, salvo que la entidad justifique motivos económicos para la compra de estas participaciones. La medida tiene carácter indefinido.
• Pago fraccionado mínimo para grandes empresas. Se fija un pago fraccionado mínimo para aquellas empresas cuyo resultado contable supera los veinte millones al año, como nueva obligación tributaria. Será del 8 por 100 del resultado de su cuenta de pérdidas y ganancias. Será del 4 por 100 si, al menos el 85 por 100 de sus ingresos corresponden a rentas exentas o dividendos con derecho a deducción por doble imposición. En el próximo pago fraccionado, a ingresar antes del 20 de abril de este año, se aplicará un tipo del 4 por 100 sobre resultado contable. La medida solo afecta a 2012 y 2013.
• Límite de deducciones. Se reduce el actual límite general desde el 35 por 100 al 25 por 100 y está incluida la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Se reduce del 60 por 100 al 50 por 100 para el caso en que la deducción por actividades de I+D supere el 10 por 100 de la cuota. Son reducciones temporales, que afectan sólo a 2012 y 2013.
• Exención parcial en la venta de participaciones. Con el fin de apoyar la internacionalización de la empresa española, se flexibiliza el régimen de exención en la venta de participaciones en entidades no residentes y se establece un criterio de proporcionalidad en función del tiempo en que se cumplen los requisitos.
• Dividendos de fuente extranjera. Se fija un gravamen específico del 8% para los dividendos o participaciones en beneficios de fuente extranjera que se repatríen hasta el 31 de diciembre de 2012. Con este gravamen las entidades que no han podido beneficiarse de la exención prevista por estar alguna de las sociedades en un país de reducida tributación estarán estimuladas para repatriar fondos a un coste reducido. Debe tratarse siempre de sociedades que estén dentro del grupo mercantil y perfectamente identificadas en la contabilidad de la sociedad.

Además de estas modificaciones, la medida que sin lugar a dudas está creando mayor polémica entre los profesionales de la fiscalidad es la que han denominado “regularización de rentas ocultas” y que en realidad es una amnistía fiscal parcial.

El Gobierno introduce tal medida calificándola como “de carácter excepcional”, alegando la posibilidad de favorecer con ella la atracción de rentas ocultas y contribuir también a la consolidación fiscal. De esta forma, se implanta un gravamen especial de atracción de rentas no declaradas por contribuyentes del IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Hacienda endurecerá el régimen sancionador tributario, pero previamente permitirá una regularización extraordinaria de capitales, previo pago de un gravamen complementario del 10% del importe de los bienes y derechos aflorados. Los contribuyentes podrán presentar una declaración confidencial para regularizar su situación tributaria. El plazo de presentación y su ingreso finaliza el 30 de noviembre.

Los contribuyentes que se acojan a este programa extraordinario deberán ser titulares de bienes o derechos adquiridos en ejercicios cuyo plazo de presentación de declaración hubiera ya finalizado (último ejercicio 2010). Con la presentación de esta declaración, al contribuyente en cuestión no se le exigirá ningún recargo, sanción ni interés alguno. Están excluidos de este procedimiento los bienes y derechos sobre los que la Agencia Tributaria ya haya abierto un procedimiento de investigación o comprobación.

Esto se complementa con un gravamen especial al 8%  para que las empresas repatríen dividendos obtenidos por filiales ubicadas en paraísos fiscales o territorios de baja tributación.

Para estimular que las empresas se acojan al plan de regularizaciones, se advierte que a partir de 2013 se endurecerá el régimen sancionador tributario.

De estas medidas, ¿qué opinan los expertos?

La opiniones manifestadas por la Asociación de Inspectores de  Hacienda del Estado van en el sentido de alabar las modificaciones realizadas en el Impuesto de Sociedades, medidas que habían sido ya anteriormente propuestas por esta Asociación, consciente de que las deducciones y la libertad de amortización eran los principales agujeros recaudatorios del impuesto.

En cambio, plantean una oposición frontal a la amnistía fiscal, considerando que, en primer lugar, choca frontalmente contra los principios constitucionales de capacidad económica, justicia, igualdad y progresividad del sistema tributario; y por otro lado, “puede provocar un derrumbe de la conciencia fiscal de los contribuyentes honestos, y en consecuencia, de la recaudación en periodo voluntario, provocando efectos muy perjudiciales para nuestra economía”

Esto coincide en esencia con la opinión que mantienen los Técnicos de Hacienda y la oposición.

Se entiende mayoritariamente que se agravia al ciudadano que paga sus impuestos, que además ahora se le sube, y sin embargo a los que no han pagado se les perdonan. La diferencia no es baladí, pues por IRPF se puede llegar a pagar un tipo marginal del 52%, frente al 10% que se va a aplicar al beneficio no declarado, sin intereses y sin sanciones.

En opinión del portavoz de la oposición, Alfredo Pérez Rubalcaba,  “se consagra una subida de impuestos a los trabajadores y una bajada a los defraudadores”.

Es evidente que esta medida deslegitimará la labor de la Inspección de Hacienda y hará mucho más dificultosa la lucha contra el fraude fiscal.

En cambio la patronal empresarial, CEOE y Cepyme consideran injusto que el ajuste se haya basado principalmente en subir la tributación de las empresas.

En este sentido no obstante, la opinión mayoritaria de técnicos y expertos es que la pretensión del Gobierno ha sido acercar la tributación real del Impuesto de Sociedades a su tipo formal, y sellar los puntos débiles de la legislación.

En términos macroeconómicos, los analistas en su mayoría consideran que los Presupuestos no contienen ninguna medida de estímulo a la economía por lo que pueden llevar al país a agudizar su recesión.

Se prevé un aumento del paro durante 2012 en otras 600.000 personas, mientras que el número de personas cubiertas por la prestación por desempleo va a disminuir de forma sustancial, al aumentar el número de parados que ya han cubierto el periodo máximo previsto por la ley para este subsidio.

Y algunos nos recuerdan que después de 2012 llegará 2013, año en que tenemos que volver a reducir el déficit público en otros 28.000 millones, para dejarlo en el deseado y prometido 3%.

En el punto de mira, la reforma de la Sanidad. Según el ministro de Economía, “hay que abrir el debate de si debemos proveer todos los servicios sanitarios gratuitamente a un señor que gane 100.000 euros”. La cuestión que parece que se plantea, por tanto, es instaurar la progresividad en el acceso a este servicio público.

¿En qué condiciones llegará la economía y la sociedad española al 31 de diciembre de este año?

En breve lo sabremos.

Claudia Delgado D´Antonio.

Reducción de las inversiones públicas en un 36%

El objetivo prioritario de esta norma se centra en la obtención de un anticipo de la recaudación tributaria, como complemento al duro ajuste económico que, a nivel global, introducen los Presupuestos Generales del Estado para el año 2012.

El paquete de medidas fiscales aprobado mediante el RDL 12/2012 gira en torno a dos grandes ejes:

• La aprobación de una vía extraordinaria de regularización fiscal aplicable a rentas no declaradas por contribuyentes del IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

• La modificación de algunas figuras claves del Impuesto sobre Sociedades (pagos fraccionados, deducibilidad de gastos financieros, libertad de amortización, deducciones, etc.)

Medidas extraordinarias de regularización fiscal

Sin duda la medida que está teniendo mayor repercusión mediática se refiere a la introducción de una “declaración tributaria especial” pendiente aún de desarrollo reglamentario, para que los contribuyentes del IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes que así lo decidan puedan “regularizar su situación tributaria” en relación con bienes o derechos de su patrimonio que “no se correspondan con las rentas declaradas”, para lo cual bastará con ingresar el 10% del “importe o valor de adquisición” de los citados bienes o derechos.

El pago del citado porcentaje “determinará la no exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos”, estableciéndose asimismo una cláusula de exoneración de responsabilidad penal para quienes decidan acogerse a esta medida.

Esta vía de regularización fiscal se complementa con otra que afecta a quienes hayan obtenido rentas en territorios considerados como paraísos fiscales, ya que se establece un gravamen especial reducido del 8%, exclusivamente para el año 2012, que aplicaría sobre los dividendos y plusvalías de fuente extranjera procedentes de dichos territorios que se devenguen hasta el 31 de diciembre de 2012.

Modificaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades

En este ámbito hay que distinguir entre aquellas modificaciones que tienen una vigencia temporal limitada a los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013, y aquellas otras medidas que tienen una vocación de permanencia en el tiempo y que, por tanto, deberán ser tenidas en cuenta para la realización de una planificación fiscal más a medio y largo plazo.

Entre las medidas con efectos limitados a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 podemos destacar las siguientes:

• Se establece para grandes empresas una aportación mínima en sus pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades mediante la aplicación de un porcentaje mínimo sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los 3, 9 y 11 primeros meses del año natural (minorado en las bases imponibles negativas pendientes de compensación, con los límites previstos en el RDL 9/2011). El citado porcentaje mínimo se ha fijado en el 8% para aquellos sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013 sea de al menos 20 millones de euros, con algunos supuestos excepcionales en los que el porcentaje se reduce al 4%

En cualquier caso, dado el escaso margen de tiempo que resta para el pago fraccionado que deberá presentarse hasta el próximo 20 de abril de 2012, se prevé que el mencionado porcentaje mínimo sea del 4% para este pago fraccionado (o del 2% para los supuestos excepcionales antes mencionados).

• Se limita al 1% la deducibilidad máxima anual del fondo de comercio generado tanto en adquisiciones de empresas (art. 12.6 LIS), como en operaciones de reestructuración empresarial (art. 89 LIS).

• Se reduce al 25% (con anterioridad era del 35%) el límite conjunto sobre la cuota íntegra aplicable a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, incluyéndose como novedad dentro del citado límite la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. También se reduce del 60% al 50% el límite aplicable a la deducción por actividades de I+D+i.

Como contrapartida a las mencionadas reducciones, se incrementa el plazo para poder aplicar estas deducciones de 10 a 15 años (18 años en el caso de deducciones por actividades de I+D+i).

El segundo bloque de medidas que afectan al Impuesto sobre Sociedades son aquellas que al estar previsto que tengan efecto para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, deben considerarse como modificaciones de carácter indefinido:

• Una de las medidas más importantes en este sentido se refiere a la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros, eliminándose la actual regla de subcapitalización y estableciéndose para este tipo de gastos una regla de imputación temporal que limita la posibilidad de deducción total de los mismos en un solo ejercicio.

En este sentido se establece que los gastos financieros netos (exceso de gastos financieros respecto de los ingresos financieros del periodo impositivo) serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, estableciéndose reglas específicas para aplicar este límite en el caso de entidades que tributen en consolidación fiscal. En todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan podido deducirse en un ejercicio por la aplicación del límite anterior podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

Los límites anteriores no resultarán de aplicación a aquellas entidades que no formen parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni a las entidades de crédito.

• Se establece también la no consideración como gasto fiscalmente deducible de los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil destinados a la adquisición (a otras entidades del mismo grupo) de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a las aportaciones al capital o fondos propios de otra entidades del grupo, salvo que se acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de este tipo de operaciones.

• Se elimina desde el 31 de marzo de 2012 el incentivo de la libertad de amortización y se establece un régimen transitorio para aquellas entidades que tuvieran cantidades pendientes de aplicar por este concepto. Estas entidades podrán seguir aplicando la libertad de amortización con el límite, para los ejercicios 2012 y 2013, del 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas en el caso de cantidades pendientes a las que le aplicara el RDL 6/2010 (que exigía mantenimiento de empleo), y del 20% para cantidades pendientes a las que le resultara de aplicación el RDL 13/2010 (que no exigía mantenimiento de empleo). Estas limitaciones no afectarán a las entidades de reducida dimensión.

En conclusión, el recientemente aprobado RDL 12/2012 introduce importantes modificaciones tributarias mediante la modificación de aspectos claves del Impuesto sobre Sociedades y el establecimiento de una vía extraordinaria de regularización fiscal que permitirá aflorar a los contribuyentes del IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes aquellas rentas no declaradas en su momento, aplicando un gravamen fijo del 10%.

Aunque parece evidente, por la relevancia de las medidas que introduce, que el RDL 12/2012 representa un hito importante en el camino de reformas fiscales emprendido con objeto de alcanzar los objetivos de déficit público comprometidos por España con la UE, parece claro que aún quedan bastantes vueltas de tuerca que dar para que la maquinaria vuelva a funcionar a los niveles que nos exigen los mercados.

Miguel Rodríguez de Cepeda.

Pues bien, los impuestos, a pesar de su relevancia jurídica, debido al principio de legalidad que estructura la configuración de sus parámetros más significativos (artículo 8 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), tienen una vertiente económica indudable y manifiestan su incidencia en las variables de esta naturaleza mediante cifras y datos.

Conocer cómo afectan los impuestos a nuestra realidad supone acceder a las estadísticas tributarias, las cuales, en el terreno internacional, cada vez más significativo en los Ordenamientos Financieros, plantean relevantes retos, dadas las grandes diferencias institucionales, jurídicas, metodológicas, de calidad en la información, etc., que tienen las estadísticas nacionales, cuando se trata de compararlas con las de otros Estados y sacar conclusiones.

Si entramos a analizar uno de los datos más significativos de la situación tributaria de un país: la presión fiscal, es decir, el porcentaje que representa la recaudación por ingresos coactivos sobre el Producto Interior Bruto (PIB)[2], solamente las estadísticas emitidas al respecto por la OCDE y para sus 34 naciones miembros, permiten reconocer en las mismas el grado de rigor estadística, de calidad metodológica y de reconocimiento de una serie histórica que validad su utilización como instrumentos de medida en comparaciones internacionales.[3]

Pues bien, la reciente publicación de la nueva edición del documento de la OCDE, “Revenue Statistics of Country Members, 196-2010”, con datos nacionales hasta ese último ejercicio, permite reflexionar sobre dos cosas fundamentales: a) la incidencia de la crisis económica en la recaudación impositiva y b) las tendencias de la Política Fiscal en los diferentes Estados que integran esta organización internacional.

El Cuadro siguiente recoge esa evolución:

TOTAL DE INGRESOS FISCALES COMO % DEL PIB EN LA OCDE

Fuente: OCDE. Revenue Statistics of Country Members, 1965-2010, París, 2011.

Conviene recordar que en el portal de la OECD, www.oecd.org, esta información estadística se actualiza periódicamente.

Del Cuadro anterior pueden extraerse muchas conclusiones, e invitamos al lector a ese ejercicio, pero una nos resulta evidente: España ha sufrido un dramático descenso de nuestra presión fiscal que ha llevado nuestros índices de presión fiscal a situaciones similares a finales de la década de los 90 del siglo pasado.

Podría afirmarse que esta evolución ha sido debida exclusivamente a la crisis económica, pero ¿puede haber otras causas? ¿contiene el sistema tributario español algún tipo de falla estructural que lo convierte en insuficiente?.

Creemos que dar respuesta  a estas preguntas resultaría muy relevante, en un contexto de lucha contra los déficits públicos.

Domingo Carbajo Vasco.

Se trata de una pregunta que tiene su razón de ser, porque, ciertamente, cuando un apoderado renunciaba a un apoderamiento electrónico recibido, salvo que el propio apoderado avisara de ello al poderdante, la única forma que tenía éste de enterarse era consultando en la sede electrónica por la opción de apoderamientos otorgados, y si no aparecía en el listado, era porque dicho apoderamiento ya no estaba operativo.

Por otra parte, la Resolución de 24 de enero de 2012 de la Dirección General de la AEAT indicaba como requisito para poder renunciar a un apoderamiento recibido que había de acreditarse que antes de presentar a la Agencia Tributaria su renuncia, se ha comunicado de forma fehaciente al representado, no produciéndose hasta entonces su baja en el registro; algo que podríamos asegurar no se hacía en más del 90% de los casos.

Este claro “incumplimiento” de la norma ha sido resuelto, ya que a partir de ahora, cuando procedemos a realizar una renuncia de un poder recibido, el sistema pide que se anexe de forma obligatoria un documento con la comunicación que hace el apoderado al poderdante de su renuncia, documento que queda almacenado en el expediente electrónico que se genera con cada apoderamiento que se dá de alta, y que servirá, en caso de que se produzca algún tipo de reclamación entre poderdante y apoderado, para aportarlo y, a partir de ahí, tomar las acciones legales que se consideren oportunas.

El escrito comunicación que se presente deberá ir en alguno de los formatos de ficheros que admite el sistema que recoge en la ayuda, que son: doc, docx, gif, jpeg, jpg, pdf, rtf, tif, tiff, txt, xls, xlsx, xml, zip y 7z; y que no podrá exceder de 100 Mb.

Adicionalmente, la A.E.A.T. enviará una comunicación al poderdante indicando que se ha renunciado a dicho apoderamiento por parte del apoderado para su constancia.

La realización de la renuncia al apoderamiento, hasta ahora sólo podía hacerse a través de Internet, sin embargo está previsto que también pueda hacerse mediante personación. El único inconveniente que presenta esta otra opción es que no existe modelo oficial para su cumplimentación, como sí lo hay por ejemplo en el caso de revocación de poderes, por lo que, en este supuesto, el interesado tendrá que presentar un escrito no normalizado, es decir, no ajustado a modelo alguno.

Bartolomé Borrego Zabala.

El pasado mes de febrero, La Casa Blanca y el Departamento del Tesoro publicaron un documento, The President´s Framework for Business Tax Reform, que, como su nombre indica, formula las líneas maestras para una reforma del Impuesto sobre Sociedades, que se concretan en las siguientes:

• Eliminar incentivos fiscales, tapar huecos, restringir la deducción de intereses, y reducir el tipo nominal de gravamen, desde el actual 35% hasta el 28%.
• Reforzar los incentivos a la inversión en la industria manufacturera, en energías limpias, y en I+D+i.
• Reforzar el sistema de tributación concerniente a las operaciones internacionales para incentivar la inversión nacional.
• Simplificar y aminorar la imposición de las empresas de reducida dimensión.
• Neutral desde el punto de vista recaudatorio.

Tres ideas laten tras las cinco líneas de reforma, a saber, la ampliación de la base imponible y la reducción del tipo nominal de gravamen, un cierto proteccionismo para el tejido productivo norteamericano, y la disciplina fiscal o rechazo a una reforma con costes recaudatorios.

La primera idea es tradicional en todas las reformas del Impuesto sobre Sociedades. Se entiende que la ampliación de la base imponible, tal vez acercándola al resultado contable, y la disminución del tipo de gravamen, militan a favor de la neutralidad. En este contexto se desliza la conveniencia de establecer normas restrictivas respecto de la deducción de intereses, si bien no concreta su posible configuración.

La segunda idea entronca con la preocupación, bastante extendida en los países más avanzados desde el punto de vista económico, de que en ciertos países emergentes se está utilizando la imposición sobre los beneficios de las empresas, y, en particular, el tipo nominal de gravamen, para atraer actividades económicas. El fuerte descenso del tipo nominal de gravamen tendría como uno de sus objetivos contrarrestar la política fiscal de esos países. Al tiempo, ese descenso podría animar la realización de actividades económicas en los Estados Unidos, en particular tras los procesos de concentración y reestructuración de grupos multinacionales.

Pero es en el ámbito internacional de la imposición sobre los beneficios donde la nota proteccionista aflora con más fuerza, si bien unida a posiciones tradicionales norteamericanas en este campo, fuertemente apegadas a la neutralidad en la exportación de capitales

Así, el informe entra en el debate del método más apropiado para eliminar la doble imposición económica de dividendos, y aunque consciente del progresivo abandono del método de imputación a favor del método de exención, especialmente visible en los Estados miembros de la Unión Europea, rompe una lanza a favor del primero, pues el segundo incentiva la desviación de beneficios desde los Estados Unidos a otros países donde serán menos gravados, y, adicionalmente, el método de exención exacerbaría la carrera hacia el suelo de los tipos de gravamen.

Contrasta fuertemente esta posición con la mantenida en la propuesta de directiva sobre el sistema CCCTB, cuyo artículo 11 abraza el método de exención para las rentas de fuente extranjera.

El mismo sentido tiene la propuesta de diferir la deducción de los intereses imputables a las inversiones realizadas en el extranjero hasta el ejercicio en el que las rentas derivadas de las mismas son repatriadas y tributan en los Estados Unidos

Pero la propuesta más novedosa es gravar la renta de las filiales extranjeras a un tipo mínimo de gravamen, concediendo un crédito sobre los impuestos pagados por dicha renta en el país donde reside la sociedad filial. Esta figura tributaria está diseñada para frustrar las políticas fiscales agresivas de ciertos países y nivelar la fiscalidad de las empresas norteamericanas, cualquiera que fuere el lugar donde realizan  sus inversiones y actividades.

La propuesta es interesante. Tiene un evidente parentesco con la transparencia fiscal internacional (controlled foreign corporations), es más, podría afirmarse que implica un cierto desbordamiento de esta ya veterana técnica tributaria que tuvo sus orígenes en los Estados Unidos, y que posteriormente fue recibida en Europa (España la adoptó mediante la Ley 42/1994).

En este sentido, a buen seguro que, caso de prosperar estas propuestas presidenciales, se presentarán conflictos en relación con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, lo que, sin embargo, nunca ha preocupado a los Estados Unidos, debido a su posición constitucional en lo relativo a las relaciones entre la legislación interna y los tratados internacionales, al menos en materia fiscal, decididamente favorable a la primera en caso de confrontación.

Europa no debería ser insensible a las propuestas de Obama, tanto por sus componentes de política fiscal o de técnica tributaria que merezcan ser tomados en consideración, como por su potencial impacto práctico sobre las filiales norteamericanas establecidas en el viejo continente.

Eduardo Sanz Gadea.

Ciertamente, cabía afirmar que muchos de los ortodoxos que hoy enfatizan como culpable de todos nuestros males la excesiva importancia que la construcción y las obras auxiliares adquirieron en nuestro país durante los fenecidos años del “boom”, donde las cifras de su participación en el PIB se situaban entre el 12 y el 16%, según estimaciones (se considera que una cifra aceptable sería la del 5%), son los mismos que, por aquellos ejercicios de “vacas gordas”, 2004-2006, hablaban del “milagro español”, como si volvieran los tiempos de las Bodas de Cana y el agua se pudiera convertir en vino y como si fuera maravilloso que, en el 2007, iniciáramos 835.000 viviendas, casi tantas con Alemania, Francia e Italia, juntas y con una población 4,5 veces superior a la nacional.

Uno de los factores que explica este éxito de la “vivienda” como fórmula inversora, no el único ciertamente, pero sí representativo del favoritismo público hacia este tipo de actividades, es la abundante pléyade de beneficios fiscales de los que goza la inversión en vivienda, teóricamente justificados por lo dispuesto en el artículo 47 de la Constitución Española, el cual empieza afirmando enfáticamente: “Todos los españoles tienen derecho a una vivienda digna y adecuada…”

La doctrina había señalado hacía mucho tiempo que la excesiva prevalencia, por ejemplo,  en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del crédito por adquisición de vivienda habitual tenía efectos perversos en el mercado, aunque solamente fuera por el fenómeno conocido como “capitalización de los gastos fiscales”, consistente en que el teórico beneficiado por la medida: el contribuyente, persona física, trasladaba en el fondo tal incentivo a  otro sujeto, en nuestro caso, las entidades financieras, las cuales financiaban de manera cuasi total la financiación de tales adquisiciones, vía créditos hipotecarios. Al final, el valor de este crédito desaparecía, pues se trasladaba al coste de los intereses y otras partidas (comisiones, verbigracia) que los bancos nos repercuten en nuestros préstamos hipotecarios.

En suma, quienes ganan con los créditos a favor de la vivienda no son los obligados tributarios que las compran, ni siquiera en muchos supuestos los promotores que las venden sino (como sucede en el capitalismo actual) el capital financiero que financia la adquisición de la unidad inmobiliaria o el desarrollo urbanístico de la misma.

Dado que el malfuncionamiento del sistema financiero es considerado la causa fundamental de la presente crisis sistémica y, dado que no queremos (teóricamente) repetir las malas prácticas del pasado y vernos enfrascados en una nueva “burbuja inmobiliaria” (tal y como se expone por los políticos y economistas ortodoxos del momento presente), lo coherente sería haber eliminado prácticamente los incentivos fiscales a la construcción.

Pues bien, el resultado es todo lo contrario, ya que desde el ejercicio 2008 no hacemos (aunque han existido contradicciones en la adopción de las medidas que solo han agravado la incoherencia de la Política Fiscal y la inseguridad jurídica) sino aumentar los beneficios fiscales para la construcción, promoción y compra de viviendas.

Así, en el ejercicio 2012, el sujeto pasivo del IRPF tiene beneficios fiscales para comprar la vivienda habitual, para la reforma y rehabilitación de todo tipo de viviendas, incluyendo (algo inaudito) segundas y enésimas viviendas; el arrendamiento de la vivienda habitual, etc. En el IVA tenemos un tipo reducido del 4% (cuya compatibilidad con el Derecho Europeo es más que discutible, pues la normativa europea del IVA solo avala las alícuotas reducidas para las entregas de vivienda social) para las entregas de todo tipo de viviendas (habituales o no) y en el Impuesto sobre Sociedades proliferan los regímenes especiales en favor del sector, por ejemplo, de entidades arrendatarias y las SOCIMI.

¿ Y cuánto nos cuesta tales beneficios? . Pues si tomamos simplemente los datos del Presupuesto de Beneficios Fiscales del Estado Central para el ejercicio 2011, en el IRPF tenemos las siguientes cantidades que se estima se dejan de recaudar por incentivos a la vivienda:

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Conviene recordar que esta recaudación perdida sólo supone, en el caso de las deducciones en la cuota íntegra compartidas entre el Estado Central y las CCAA, solamente el 50% de los ingresos dejados de recaudar por cada gasto fiscal. De esta manera, la cifra de ingresos públicos dejados de ingresar por este concepto ascendería, prácticamente, al doble.

En suma, ¿de verdad, de verdad de la buena, deseamos que no se vuelva a repetir la “burbuja inmobiliaria”?

Domingo Carbajo Vasco.