Notas de Tributario

Dictamen Nº 42/1974

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Dictamen Nº 42/1974

Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos

27 de Agosto de 1974

DATOS DE PUBLICACIÓN

Boletín Nº 254, Febrero de 1975

Carpeta Nº 10, página 141

ASUNTO

IMPUESTO A LOS REDITOS - Reorganización de Empresas - Concepto de Entidad - Distribución de Derechos y Obligaciones Impositivas.

TEMA

IMPUESTO A LAS GANANCIAS-REORGANIZACION DE LA EMPRESA -ESCISION DE SOCIEDADES-EMPRESA UNIPERSONAL-REVALUO IMPOSITIVO -REVALUO CONTABLE-PATRIMONIO DE LA EMPRESA-VALUACION DEL BIEN

SUMARIO

b) En la reorganización, los bienes, derechos y obligaciones deberán considerarse por el valor que tuviesen a los efectos impositivos. c) Los remanentes de saldos de revalúo deben asignarse a la empresa que continúe con los bienes que originaron dichos saldos.

TEXTO

I.- La firma "N.N" solicitó a la Dirección la aprobación requerida por el artículo 71, 3er. párrafo, de la ley de Impuesto a los Réditos (t.o. en 1972 y sus modificaciones), con motivo de haber resuelto por asamblea general del 29/9/70 la reorganización de la empresa, transfiriendo una de las explotaciones agropecuarias al accionista señor "X.X" contra el rescate de las acciones en poder de éste.

La Sección Revisión y Recursos de la Región al estudiar el caso, encuentra dificultades en varios aspectos como: a) si siendo una de las empresas que surge de la división, de propiedad unipersonal, resulta aplicable la norma fiscal atento que la misma se refiere a "entidades" b) Si la valuación de los bienes y los derechos y obligaciones fiscales que se transfieren a la continuadora debe efectuarse con los valores que los mismos tienen a los efectos impositivos o mediante los asignados especialmente por las partes a los efectos de la reorganización; y c) Forma de distribución de ciertos rubros impositivos, en especial los saldos de revalúo, ya sea con criterio proporcional o en función de los bienes asignados a las partes.

En el primer caso, si bien la terminología usada por la ley y el reglamento hacen dudar sobre la procedencia de incluir en dichas normas a formas no societarias, dicha Sección se inclina, por razones de equidad en los fines legales, a considerar involucradas a las empresas unipersonales dentro del tratamiento impositivo estatuido por el artículo 71 citado.

En el segundo aspecto opina que en la distribución correspondería atender a los valores adjudicados con motivo de la división ya que "esta solución evitaría que la atribución de los derechos impositivos alterara los términos del acuerdo en beneficio de aquel que se adjudica bienes con valores impositivos superiores, pero que a los fines de la transferencia son considerados equivalentes".

Finalmente en lo atinente al saldo de revalúo expresa que el mismo debe atribuirse en función de los bienes revaluados de que se hacen cargo las continuadoras.

II.- En lo atinente a la significación que debe otorgarse al vocablo "entidad" utilizado en el punto 7 del artículo 1° del Decreto-Ley 13.527 de 1969 que sustituye el artículo 71 de la Ley 11.682 (t.o. en 1968 y sus modificaciones), esta División coincide con la opinión de la Sección Revisión y Recursos citada en el sentido que comprende a las empresas unipersonales.

La aseveración se encuentra avalada por la generalidad que otorga al concepto el Diccionario de la Real Academia, que al consignar su segunda acepción dice: "ente o ser", considerando "ente", lo que "es, existe o puede existir". También la Enciclopedia Omeba de Contabilidad, Economía y Finanzas hace suya la definición antedicha y el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas agrega, además, que para el Derecho, entidad es la persona, bien sea individual o colectiva y más generalmente una sociedad o corporación. Finalmente nuestro Código Civil en su artículo 51 expresa: "Todos los entes que presenten signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes, son personas de existencia visible". Al respecto debe también considerarse que la reorganización tratada por la norma legal se halla vinculada especialmente al concepto de empresa o fondo de comercio, en su significación de conjunto funcional y orgánico, independientemente, en alguna medida y aspectos, del número de los que participan del acervo social.

III.- Con referencia a los valores que deben considerarse a los fines de la traslación de los derechos y obligaciones fiscales de la empresa que se reorganiza, esta División entiende que dichos valores no pueden ser otros que los pertinentes a los efectos tributarios, correspondiendo desestimar en consecuencia, los que particularmente pudieran ser asignados por los responsables en oportunidad de la división de la empresa o explotación.

Adoptar otro criterio, además de ser extemporáneo al ámbito legal en que se opera y considera el acto jurídico propiamente dicho, daría lugar a la posibilidad de que se verifiquen las maniobras elusivas que prudentemente previene y señala, como antagónicas al espíritu de la norma legal instaurada, las manifestaciones de la exposición de motivos del Decreto- Ley número 18.527/69 en el punto B, apartado tercer párrafo "in fine", cuando dice: "... Se han adoptado, por otra parte, algunos recaudos para impedir que las reorganizaciones tengan propósitos exclusivamente fiscales, ya que en tal caso no se lograría el objetivo deseado".

IV.- En lo concerniente al procedimiento de distribución de los saldos de revalúo, consideramos que la proporcionalidad estatuida por la norma reglamentaria para la distribución de los atributos impositivos -art. s/N° agregado a la reglamentación del impuesto a los réditos (Decreto N° 586/68 y sus modificaciones) por el Decreto N° 466/71, art.10, punto 35, inciso d)- no debe entenderse en el concepto exclusivamente matemático, sino en su acepción más amplia que admite el sentido de correspondencia y adecuación que debe guardar el procedimiento distributivo de dichos atributos con la naturaleza de los bienes divididos o segregados y la propia economía de la ley tributaria sustantiva. Por ello opinamos que una correcta interpretación de las normas legales en análisis, permite sostener que los saldos de revalúo que se transfieran deben seguir la suerte de los bienes que los han generado.

Referencias Normativas:

Decreto Nº 466/1971 (DECRETO N° 466/71)

Ley Nº 11682 (T.O. 1972) Articulo Nº 71 (LEY DE IMPUESTO A LOS REDITOS)

Decreto Ley Nº 13527/1969 Articulo Nº 1 (DECRETO LEY 13527/69)

Código Civil, Articulo Nº 51

Ley Nº 18527

Decreto Nº 586/1968 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

FIRMANTES

JOSE LOPEZ LADO p/a. División Asesoría Técnica CONFORME: FRANCISCO I.A SAUMELL p/a. Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos

Dictamen Nº 71/1998

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Dictamen Nº 71/1998

Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)

30 de Octubre de 1998

DATOS DE PUBLICACIÓN

Carpeta Nº 21, página 233

ASUNTO

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Reorganización de Sociedades- Escisión parcial- Método de distribución de saldos a favor- V.V. Argentina S.A.

TEMA

IVA-CREDITO FISCAL:COMPUTO -OPERACIONES GRAVADAS-SALDOS A FAVOR -SALDO TECNICO-SOCIEDADES COMERCIALES-ESCISION DE SOCIEDADES

TEXTO

I- Vienen las presentes actuaciones de la División Fiscalización Externa ... de la Dirección de ...., con la finalidad de consultar la forma de distribución de saldos a favor de IVA del artículo 24 de la ley del tributo por la firma A.A... S.A., que se escindió transfiriendo su patrimonio a las firmas continuadoras:

- A.A. ARGENTINA S.A. (V.V. ARGENTINA S.A.) 45,90 %,

- F.F. C.C. ARGENTINA S.A. (nueva entidad) 10 %,

- F.F. ARGENTINA S.A. (escisión-fusión) 44,10 %.

La firma distribuyó el saldo a favor de IVA emergente de la declaración jurada de diciembre de 1995, anterior a la fecha de la reorganización (01-01-1996), de acuerdo con los siguientes porcentajes:

- Saldos primer párrafo del artículo 24 de la ley del tributo:

- V.V. ARGENTINA S.A. 65,69 % - F.F. ARGENTINA S.A. 34,31 % 100,00 %

- Saldos segundo párrafo del artículo 24 de la ley del tributo:

- V.V. ARGENTINA S.A. 44,68 % - F.F.. ARGENTINA S.A. 55,32 % 100,00 %

La inspección actuante entiende que la firma del rubro no distribuyó los saldos a favor en el I.V.A. generados por aplicación de los párrafos primero y segundo del artículo 24 de la ley del tributo, de forma correcta, ya que no se respeta la proporcionalidad con respecto al valor de los bienes transferidos, prevista en el artículo 110 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, dejando, a su vez, a una de las empresas continuadoras sin traslación de saldo a favor alguno.

Asimismo, cabe dejar constancia que la remitente no expresa en su informe cuáles fueron las pautas a que se atuvo la empresa para distribuir los saldos de que se trata, estimándose pertinente destacar que el tratamiento del aspecto consultado no implica dar por sentada la procedencia de la reorganización.

II- El artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias prevé que los resultados que puedan surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto, siempre que se cumplan los requisitos allí previstos.

La norma persigue no gravar procesos de reorganizaciones empresariales con el propósito de mejorar rentabilidad, competitividad y eficiencia, considerando además que no hay transferencia de riqueza, pues el capital, mayoritariamente, permanece en las mismas manos.

Entre los requisitos a cumplimentar mencionados en primer término, el artículo 77 requiere que las empresas que se reorganizan prosigan durante un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.

En efecto, el artículo 109, punto 2, del decreto reglamentario exige "que continúen desarrollando por un período no inferior a dos (2) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas -permanencia de la explotación dentro del mismo ramo-, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras".

La disposición mencionada también prevé que los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo 70, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras.

El artículo 109, inciso b), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias contempla que la reorganización será procedente cuando "... el valor de la participación correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no sea inferior a aquél que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, siempre que por lo menos el ochenta por ciento (80%) de capital de la o las nuevas entidades, consideradas en su conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora".

El artículo 110, inciso c), del mismo texto reglamentario prevé que en el caso de escisión o división de empresas, los derechos y obligaciones impositivos se trasladarán en función de los valores de los bienes transferidos.

La normativa apuntada establece cuáles son las condiciones a cumplimentar para que el proceso de reorganización sea considerado como tal y goce del tratamiento liberatorio en el impuesto a las ganancias.

Por su parte, la ley del impuesto al valor agregado, en su artículo 2º, inciso a), -texto vigente desde la sanción de la ley N° 20.631- contempla que no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas o explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modificaciones). En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras.

De esa manera, surge que la ley de IVA adopta igual criterio que el impuesto a las ganancias, en el sentido de no considerar gravadas las transferencias que se efectúen con motivos de reorganizaciones, siempre que cumplan los requisitos precedentemente referenciados, para ser consideradas como tales. Ello no significa que los saldos a favor en el I.V.A. necesariamente se deban trasladar a los sucesores en proporción a los valores de los bienes transmitidos, pues en nuestra opinión, ante la ausencia de normas expresas respecto de esta materia, corresponde examinar las disposiciones contempladas en la ley de ese gravamen relativas a los principios que rigen el cómputo de créditos fiscales y saldos a favor.

En ese sentido, cabe tener presente que el saldo a favor del primer párrafo del artículo 24 de la ley del tributo surge de un exceso de créditos fiscales sobre débitos, habiéndose manifestado en otras actuaciones que éstos, en ciertas ocasiones, pueden provenir de los bienes en existencia que al no haber sido enajenados, no generaron débitos fiscales para absorber los créditos fiscales recaídos en las respectivas adquisiciones.

Ahora bien, la transmisión efectuada en la escisión requiere que se trate de una universalidad de hecho y no de un mero parcelamiento de patrimonio -dictamen Nº 18/86-, debiendo la continuadora proseguir con la actividad de la antecesora.

En este aspecto, se estima que los saldos a favor "primer párrafo" transferidos, deberían guardar relación con las mercaderías transferidas o con la actividad a desarrollar por la sucesora, en este último caso en proporción a los insumos que ésta recepte.

Ello es así teniendo en cuenta que el artículo 12 de la ley del IVA establece que los créditos fiscales computables son aquéllos que se vinculen con operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de aplicación, por lo que parece razonable que los saldos a favor técnicos se transfieran acompañando a los bienes o a la actividad que los generaron.

En consecuencia, en una reorganización, el saldo a favor técnico trasladable no tiene necesariamente relación con la proporción de capital trasladado, sino con los insumos transmitidos afectados a la producción de bienes gravados en la continuadora.

Acerca del criterio preinserto cabe apuntar que una de las condiciones que hacen a la procedencia de la reorganización, es la continuidad por parte de la sucesora, de la actividad o alguna vinculada a ésta, que desarrollaba la antecesora, hecho que, en principio, parece indicar que en los procesos que tratamos existe, en cuanto a la actividad, una identidad o similitud entre el objeto de la reorganizada y el de quienes la suceden, lo cual justifica la traslación de derechos, entre ellos el saldo a favor técnico.

En el caso planteado, la consulta elevada no contiene detalles respecto de la actividad o línea de producción que origina la acreencia que tratamos, razón por la cual cabe dejar asentado que en la medida en que dichos saldos a favor se hubieran originado en la actividad automotriz, su traslación en función a los activos que permiten ejecutarla o a los bienes afectados a cada una de las citadas líneas de producto, no merecería reparos, habida cuenta que desde el punto de vista económico resulta lógico entender que esos saldos deben "seguir" a la operatoria que los produjo, pues supuestamente las prestaciones que realice la sucesora están vinculadas a las transacciones que originaron el crédito de la antecesora, las que deberían producir débitos fiscales para absorberlo.

Adoptar en forma definitiva y terminante el criterio de la proporcionalidad sostenido por el área operativa, para el caso de una firma reorganizada que se divide en función de que desarrolla una actividad gravada y otra exenta en el I.V.A. y cuenta con saldos técnicos, obviamente provenientes de la primera actividad, significaría atribuir a ésta última un costo ajeno a la misma, como asimismo que aquélla que resulta imponible se vea privada, en cabeza de la sucesora, de créditos fiscales que le pertenecían naturalmente.

Adviértase asimismo, que si una empresa se reorganiza dividiéndose y una de las continuadoras prosigue con una de las actividades que realizaba la reorganizada, consistente en la exportación de bienes, si existieran saldos a favor provenientes de ese tipo de operaciones efectuadas por la antecesora, resulta lógico que estos los recepte la sucesora en esa operatoria.

Respecto de los saldos por ingresos directos originados en retenciones o percepciones practicadas a la reorganizada, se aprecia que si la traslación a las continuadoras consideró la actividad o línea de producción adjudicadas a las mismas, no existirían fundamentos para impugnar una atribución realizada bajo esas pautas.

Ello, porque la actividad o línea de producción que se escinde y oportunamente soporta el pago a cuenta, debería ser, en principio, la que tenga la posibilidad de afectarlo a la cancelación de las futuras operaciones que realice la continuadora.

La proporcionalidad sería aplicable cuando hubiera mediado solicitud de devolución, dado que en tal supuesto cabría tratar a la suma en cuestión como si fuera dinero en efectivo.

En síntesis, en las reorganizaciones, la asignación de saldos a favor de I.V.A. debería practicarse considerando como pauta básica la actividad o línea de producto que los originó y que se trasladan a la continuadora.

No obstante el criterio precedente, se aprecia que dado lo novedoso del tema y la falta de regulaciones específicas, las pautas a seguir en la transferencia de saldos a favor que nos ocupa debería ser objeto de tratamiento reglamentario.

Referencias Normativas:

Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 70 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 77 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

Ley Nº 20631 (T.O. 1997) Articulo Nº 2 (Inciso a))

Ley Nº 20631 (T.O. 1997) Articulo Nº 12 (LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO)

Ley Nº 20631 (T.O. 1997) Articulo Nº 24 (LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO)

Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 109 (Punto 2 e Inciso b))

Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 110 (Inciso c))

FIRMANTES

JORGE RUBEN STURLA Jefe Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 30/10/98 ROBERTO PABLO SERICANO Director - Dirección de Asesoría Técnica

ARBA. Reorganización de empresas.

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 13 Apr 2011 22:11:00 +0000

1. CONSULTA N° 195 - 01

Ley 10.547 de Promoción Industrial. Fusión por absorción. Posibilidad de que la empresa absorbente utilice los certificados de créditos fiscales de la firma absorbida.

2. CONSULTA N° 332 - 02

Agentes de Recaudación. Disposición Normativa “B” 01/2002. Anexo 61. Absorción por fusión. Solicitud de adecuación del Anexo 61 incorporando a la empresa absorbente y dando de baja a la absorbida. Procedencia.

3. CONSULTA N° 138 - 03

Impuesto de Sellos. Escisión-Fusión de Sociedades. Transferencia de Créditos Hipotecarios. Artículo 259 inc.9 del Código Fiscal (t.o. 1999). Exención. Procedencia.

4. CONSULTA N° 236 - 03

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Continuidad económica. Solidaridad fiscal. Necesidad de acreditar en autos la vinculación entre las empresas.

5. CONSULTA N° 299 - 03

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Artículo 4 de la Ley 12.837. Disposición Normativa Serie “B” 23/02. Procedencia. Levantamiento de medidas cautelares. Continuidad económica. Cuestión procedimental.

6. CONSULTA N° 335 - 03

Impuesto de Sellos. Escisión de una Sociedad Anónima en tres nuevas Sociedades integradas por los mismos socios de la originaria.

7. CONSULTA N° 21 - 04

Impuesto de Sellos. Disolución, escisión por fusión. Exención del artículo259 inc. 9) Código Fiscal (t.o. 1999). Tratamiento.

8. CONSULTA N° 208 - 04

Impuesto Inmobiliario. Bonificación adicional por buen cumplimiento. Actividad hotelera. Transferencia de la explotación. Continuidad. Artículo 563 Disposición Normativa Serie "B" N° 1/2004.

9. CONSULTA N° 156 - 05

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Continuidad económica. Transferencia de saldo a favor.

10. CONSULTA Nº 220 - 05

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Fusión de Sociedades. Transmisión de derechos y obligaciones. Plan de pagos a nombre de la empresa fusionada.

11. INFORME Nº 52 - 97

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. “AA S.A.I.C.”. Fusión de sociedades. Solicitud de exención. Pacto Fiscal.

12. INFORME Nº 25 - 98

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Ley 11518. Fusión de sociedades. Transmisión de los atributos fiscales.

13. INFORME N° 20 - 99

Procedimiento. Informe de Cese de Actividad en una empresa que es absorbida por fusión.

14. INFORME N° 69 - 99

Impuesto Inmobiliario. Escisión Societaria. Transmisión dominial de inmuebles integrantes del activo de las sociedades escindidas. Deuda fiscal incluida en plan de Regularización Impositiva (Ley 12233, decreto 321/99 D.N. Serie Bº 6/99 Art. 33 C.F.). Solidaridad del adquirente (art. 19 y conc. del Código Fiscal). Pretensión de sustituir la solidaridad fiscal por medio de la constitución de garantía real de hipoteca. Falta de previsión legal. Improcedencia.

15. INFORME Nº 54 - 00

Ley 10448. Crédito Fiscal. Fusión por absorción. Situación de la firma continuadora.

16. INFORME N° 142 - 00

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Régimen General de Retención. Sujetos retenidos. Exclusión de intermediarios. Sociedad escindida. Actuación como Agente de Percepción a partir de cumplir con los requisitos exigidos por las normativas vigentes.

17. INFORME N° 135 - 02

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Régimen de Convenio Multilateral. Reorganización empresaria de “AA S.A.”:Escisión-Fusión y Fusión por absorción. Recálculo del Impuesto abonado por Resolución de la Comisión Arbitral. Demanda de Repetición. Procedencia.

18. INFORME N° 177 - 02

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Beneficio del Decreto 3837 y la Ley 12679. Fusión de Sociedades. Saldos a Favor de la Sociedad Absorbida, transferidos a la Sociedad Absorbente. Procedencia.

19. INFORME N° 95 - 04

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Fusión por absorción. Solicitud de compensación entre saldo deudor de la empresa absorbente y saldos a favor de las empresas absorbidas. Procedencia.

20. INFORME N° 146 - 04

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Transferencia de fondo de comercio. Solidaridad. Continuidad en la actividad económica. Arts. 20 y 178 del Código Fiscal t.o. 2004 y 9 de la Ley 13244.

Cargill S.A.C.E.I

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Cargill S.A.C.E.I.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala A

22/02/2011

2ª Instancia. — Buenos Aires, febrero 22 de 2011.

Vistos:

El recurso de apelación interpuesto por el abogado defensor de Héctor Orlando Marsili y Javier Gustavo Fernández Rickeboer contra la resolución del juez a quo que dispuso el procesamiento y embargo de los bienes de sus asistidos.

Lo informado por escrito por los dos abogados que actúan conjuntamente en la defensa de los nombrados.

La memoria escrita presentada por la abogada que representa a la parte querellante.

Y Considerando:

Que la resolución apelada se funda en la estimación de que Héctor Orlando Marsili, con la cooperación de Javier Gustavo Fernández Rickeboer, evadió, mediante declaraciones engañosas, el pago de obligaciones tributarias superiores a un millón de pesos, adeudadas al fisco nacional por la sociedad anónima Cargill.

Que los apelantes se agravian, entre otros motivos, de que se haya considerado que hubo ardid o engaño en las declaraciones tributarias de la sociedad insistiendo en la legitimidad de los criterios con que fueron efectuadas esas declaraciones.

Que la determinación, efectuada por el organismo de recaudación que actúa como querellante, de la obligación cuyo pago denunció haberse evadido, es materia de controversia radicada en otra sede en la que no ha recaído aún sentencia definitiva. La controversia allí suscitada gira, precisamente, alrededor de si lo declarado es lo que legítimamente correspondía tributar, como sostiene la contribuyente; o bien si debe ser reajustado en la forma que propicia el ente recaudador.

Que la Ley Penal Tributaria castiga la evasión del pago de tributos lograda mediante ardid o engaño y la ley procesal establece que debe ordenarse el procesamiento cuando hay elementos de convicción suficientes de la existencia de delito imponiendo como recaudo para dictar esa orden haber escuchado previamente a los imputados y consignar luego someramente los hechos y los motivos que la sustentan (conf. art. 1° ley 24.769, arts. 306, 307 y 308 del Código Procesal Penal).

Que la resolución que es materia de apelación se extiende en largas consideraciones que incluyen la trascripción textual de las actas que contienen las declaraciones de descargo de ambos imputados, de las normas legales y reglamentarias que estima aplicables en la materia así como de los criterios empleados por la contribuyente que concluye por desestimar y de los utilizados por los funcionarios que practicaron la inspección con los que en definitiva concuerda.

Que en lo que hace en concreto a la fundamentación del auto de procesamiento, la resolución impugnada se basa en la estimación de que los precios tomados en cuenta en las declaraciones, en una serie de exportaciones hechas con intervención de la sucursal de la sociedad que opera en Montevideo, Uruguay, es posible que hayan sido simulados, disminuyéndolos con el propósito de ocultar ganancias y evadir de ese modo el pago de la tributación correspondiente (considerandos numerados 69°, 70° y 710).

Que en sus declaraciones al juez los imputados indicaron que los precios en cuestión eran los pactados por la sucursal de la sociedad que operaba desde Montevideo con importadores de distintas partes del mundo y que el acuerdo de esos precios, hecho verbalmente en comunicación telefónica o por correspondencia de distinta índole, estaba determinado por las circunstancias concernientes a la oferta y la demanda del día en que se celebraba y era por ese motivo diverso del que toma en cuenta el ente recaudador, el de cotización de los productos exportados al momento en que se concretaban los embarques.

Que esas explicaciones fueron desestimadas por el juez por la circunstancia de que los acuerdos en cuestión no constan en instrumentos que tengan fecha cierta.

Que si bien esa circunstancia puede prestarse a sospechar una simulación, se trata sólo de una posibilidad —y así lo consigna el juez en su resolución expresada en modo condicional y aludiendo a una "posible simulación" (textual, considerando 69)—. Por sí sola, únicamente indica la falta de certeza. En especial por cuanto las modalidades de contratación entre ausentes, particularmente en el caso peculiar de las transacciones con productos fungibles designados como "commodities", respaldan las explicaciones de los imputados. También las leyes civiles y comerciales vigentes contemplan esas modalidades de contratación (conf. art. 1147 del Código Civil, 208, 213, 214 y 215 del Código de Comercio).

Que igualmente explicaron los imputados, y lo reiteran los abogados en su memorial a la alzada, que los precios acordados que se emplearon en el cálculo de las ganancias sujetas a tributación no siempre eran inferiores a los cotizados al momento de los embarques. Señalaron que, por el contrario, en muchos casos esos precios eran superiores y significaban por lo tanto mayores ganancias y mayor tributación consiguiente. Añadieron que en la ponderación del total de las exportaciones el resultado condujo a que hubieran tributado más de lo que hubieran tenido que tributar en caso de emplear los precios de cotización de las fechas de embarque que toma en cuenta el organismo querellante.

Que esa afirmación se encuentra corroborada con el dictamen producido por los peritos —uno de ellos designado por el juez, otro por la querellante y otro por el defensor— quienes así lo consignan expresamente en su respuesta a una específica pregunta del cuestionario que se les sometió, la indicada como número dieciocho (ver fs. 2131/2154 de los autos).

Que el juez desestimó esa explicación invocando la existencia de normas legales y reglamentarias que indican que no se permite la compensación de pérdidas y ganancias en esos casos y que la verificación de los precios de transferencia entre empresas vinculadas debe hacerse individualmente y no en forma global.

Que cualquiera sea el acierto o desacierto de esa consideración del juez la misma tiene incidencia en cuanto al cálculo de la obligación tributaria pero deja sin sustento la imputación de haberse cometido un delito doloso. La comprobación en cuestión es clara en cuanto a que la obligación tributaria, en caso de emplearse para su determinación el criterio que utiliza la parte querellante, hubiese sido menor que la que resulta de lo declarado. Es obviamente inverosímil; en consecuencia, atribuir carácter engañoso a esas declaraciones. La aplicación consecuente del criterio postulado por los imputados, sea o no acertado o ajustado a la ley o a los reglamentos tributarios, da cuenta de que no habría habido en el caso ninguna intención dolosa.

Que en esas condiciones lo resuelto no se ajusta a derecho.

Por lo expuesto se resuelve: Revocar la resolución apelada en cuanto ha sido materia de recurso. Sin costas.

Regístrese, notifíquese, remítanse los autos principales al juzgado de origen y devuélvase. —Edmundo S. Hendler. —Nicanor M. P. Repetto. —Juan Carlos Bonzón.

Alfred C. Toepfer Internacional S.A.

noreply@blogger.com (Unknown) — Tue, 12 Apr 2011 18:17:00 +0000

Alfred C. Toepfer Internacional S.A.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala D

05/07/2010

Buenos Aires, julio 5 de 2010

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 180/215 Alfred C. Toepfer Internacional S.A. (hoy transformada en Alfred C. Toepfer Internacional Argentina S.R.L.) interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 28 de diciembre de 2005, dictada por la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio del Departamento Técnico Legal Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio el resultado neto final (quebranto), en el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1999, estableciendo un saldo a favor del contribuyente y se deja sin efecto el sumario que se instruyera.

Explica que su actividad principal es la exportación de "commodities" de granos, cereales y semillas oleaginosas de origen argentino, explicando que el precio de comercialización es el valor de plaza al momento de la operación, sin que ningún productor o comercializador pueda manipularlo. Indica que durante el año 1999 la recurrente registró numerosas bajas en los precios entre el momento de la concertación y el de embarque de las exportaciones, que le ocasionaron pérdidas puesto que ya había transferido el riesgo de fluctuación de los precios al comprador del exterior.

Explica que para llevar adelante la operatoria se vale de intermediarios especializados del exterior cuyo objetivo es el de arbitrar entre la oferta y la demanda, entre el agroexportador nacional y el cliente del exterior. Dice que por tal motivo, una vez concertada la venta, los riesgos de fluctuación de precios que se produce en el ínterin de la operatoria pasan a ser del intermediario, indicando que, si éste decidiera vender el mismo día que se concretó la venta con el agroexportador nacional, el margen de la operatoria para dicho intermediario sería nulo, pues el precio sería idéntico al de su compra, lo que evidencia que no existen posibilidades de márgenes ocultos ni de remarcación, es decir que dicha situación lo lleva a comprar mercadería para vender en un momento futuro o cubrirse según estime sea la suba o baja del mercado.

Manifiesta que es básico del instituto de precios de transferencia que la pérdida o la ganancia siga a quien, tiene el riesgo, y a partir de la concertación ese sujeto es el exportador del país que cerró su ecuación económica, es decir que si el precio baja es problema del comprador del exterior, por lo que para evitar problemas interpretativos en las compraventas internacionales, la operación se materializa en los términos dados por la GAFTA (Grain and Feed Trade Association) que es un modelo de contrato pre-pautado, agraviándose por ello de que el Fisco desconoce la realidad económica, creando arbitrariamente una ficción ajena a ésta, que consiste en determinar que los riesgos de fluctuación de precio sólo pasan al comprador del exterior recién cando se embarca la mercadería y no cuando se cerró el contrato GAFTA, concluyendo el ente recaudador que si el precio concertado es mayor al de plaza al momento del embarque, el Fisco se queda con el mayor de los dos, sin base normativa alguna en 1999.

Señala que durante el período cuestionado las operaciones se hicieron de acuerdo a las siguientes modalidades de negociación: venta FOB, ventas costo y flete y modalidad FOB-FOB, señalando que el Fisco para efectuar el ajuste de los precios de ciertas exportaciones dividió las operaciones en dos grupos, uno correspondiente a empresas que considera vinculadas y otro de exportaciones a empresas independientes. En el primer caso realizó el ajuste comparando los precios reales de las operaciones de la recurrente con los precios de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación de la fecha de embarque, aplicando así las previsiones contenidas en el art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias y realiza el ajuste tomando el mayor entre los precios concertados por la apelante y la citada Secretaría de la fecha de embarque, alegando que tal proceder coincide con el método vigente desde el año 2003 a partir de la sanción de la ley N° 25.784 para ciertas exportaciones de "commodities"; mientras que en el segundo supuesto también se aplicó la metodología antes explicada pero con la diferencia de que el cuadro normativo invocado por el Fisco en el que se basa, es el del art. 8° de la ley del tributo.

Opone la nulidad de la resolución apelada argumentando que de su texto se evidencian contradicciones respecto de la normativa que el Fisco considera aplicable al caso y estima que el acto carece de motivación y de análisis de las cuestiones planteadas por la recurrente, aplicando de modo retroactivo el método legislado en el año 2003 a partir del dictado de la ley N° 25.784, cuando el marco normativo vigente en el año 1999 era la ley N° 25.063, el decreto n° 485/99 y la Resolución General N° 702/99 que exigían ponderar quién tenía los activos, riesgos y funciones u obligaciones al momento de distribuir la renta en las operaciones internacionales, las disposiciones del Código Civil para los contratos de compraventa y el art. 6° de la ley N° 21.453 aplicable específicamente a las exportaciones agropecuarias. Efectúa una reseña de la normativa referida y sostiene que el dictamen (DAT) 16/98, la Resolución (ANA) 125/97 y la Resolución General (AFIP) 65 son normas inaplicables a la cuestión en debate.

Asimismo, sostiene que el acto determinativo viola el Convenio para evitar la doble imposición con Brasil y por lo tanto, la supremacía Constitucional de los tratados sobre el derecho interno, haciendo especial referencia a lo estipulado en el art. 9 del convenio. Dice que en el caso de las operaciones celebradas entre empresas de Brasil mediante el método FOB-FOB, el Fisco no tuvo en cuenta que dichas operaciones no eran exportaciones y que por la realidad económica se configuraba una transgresión al Convenio con Brasil. Asimismo, plantea que la firma Centenary no es una empresa vinculada y por ende sostiene que el ajuste que se aplica sigue un método incorrecto.

Se agravia porque en la resolución atacada se desecha la prueba aportada y ofrecida por la apelante al contestar la vista, considerando que la omisión de las pruebas como así también de los argumentos esbozados en el escrito de descargo, resulta violatoria de la garantía del debido proceso y del derecho de defensa, calificando al accionar fiscal de arbitrario.

En subsidio, peticiona que en el caso de se que confirme el ajuste propuesto por el ente recaudador se reconozca una corrección simétrica del ajuste, teniendo en cuenta los casos en que el precio de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación de la fecha de embarque fue menor que el precio facturado a sus clientes del exterior.

Ofrece prueba y por los argumentos que desarrolla, peticiona que oportunamente se haga lugar al recurso interpuesto, revocándose la resolución apelada, con costas y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 230/241vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Expone que en la resolución recurrida se desarrollan los fundamentos fácticos y jurídicos sobre los que se sustenta, entendiendo que el acto administrativo y el procedimiento seguido para su dictado se ajustan a lo normado por las leyes de procedimiento administrativo y tributario. Señala que el contribuyente tuvo oportunidad de ejercer debidamente su derecho de defensa en sede administrativa, respetándose el debido proceso adjetivo y por los argumentos que expone, la doctrina y jurisprudencia que invoca pide el rechazo de la nulidad articulada, con costas.

En cuanto al tema de fondo, analiza las previsiones de los arts. 8° y 15 de la ley del tributo y manifiesta que la cuestión se centra en evaluar si el precio fijado para la operaciones entre empresas asociadas (transacción controlada) es coincidente con el precio que habrían pactado empresas independientes en operaciones idénticas o similares (transacción no controlada) en condiciones similares en un contexto de mercado abierto, afirmando que el Fisco se limitó a acatar las bases fijadas en las normas referidas, tildando de improcedentes los planteos formulados por la recurrente, orientados a que el organismo habría aplicado retroactivamente para el período fiscal 1999 la ley del impuesto a las ganancias vigente a partir del 22/10/2003 luego del dictado de la ley N° 25.784.

Aclara que el juez administrativo ha convalidado el aspecto temporal de medición para tal período el valor informado por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación de la Nación a la fecha de cumplido el embarque, por entender que se ha configurado legalmente en dicha oportunidad la exportación de los activos objeto de la transacción, tal como lo establece la ley del tributo, con independencia de que tal normativa haya sido reafirmada para períodos posteriores a efectos del análisis de la comparabilidad de los precios de transferencia.

Señala que en el caso de autos se observó gran cantidad de ventas realizadas a clientes, que se formalizaron a precios inferiores al de mercado de referencia informado por la citada Secretaría al momento del embarque. Asimismo, dice que si bien la actora trae en apoyo de su postura la ley N° 21.453 —reguladora de la actividad exportadora de productos agropecuarios— que preveía un régimen facultativo de inscripción y presentación de declaraciones juradas que informaran hasta el día hábil siguiente a aquel en que la venta hubiese sido acordada, indicando, entre otros datos, el precio FOB oficial acordado en la venta, lo cierto es que dicha parte no demostró en autos haber cumplido con ello. Destaca que nada obsta a que las empresas involucradas pacten los precios conforme a sus propios intereses pero no puede olvidarse que la legislación tributaria ha establecido pautas de fijación de precios a fin de desarticular las maniobras, que siendo lícitas, interfieran en la verdadera magnitud de la renta atribuible a cada estado al cual pertenecen las partes contratantes.

Expone también que los contratos exhibidos carecen de fecha cierta por lo que resultan inoponibles a terceros, en este caso la AFIP, y aún en el caso de serlo no reflejarían el valor de mercado al momento de cumplido el embarque, citando en tal sentido lo decidido en el dictamen (DAT) n° 16/98 del 31/3/98, el art. 10 del decreto reglamentario de la ley N° 25.063 y la Resolución (ANA) n° 125/97, que se relacionan con el tema al interpretar como fecha de perfeccionamiento, a efectos de imputar la exportación a determinado período, la del "cumplido de embarque", lo mismo que la Resolución (AFIP) 65.

Sobre los agravios referidos a la supuesta violación del Convenio con Brasil sobre determinadas operaciones de exportación con empresas vinculadas, el apoderado fiscal expone que dicho convenio fija pautas que deben ser tenidas en cuenta para operaciones producto de acuerdos de integración regional, en los que las empresas contratantes se valen para la manipulación de los precios internacionales cuando estás conforman un conglomerado de "empresas asociadas" motivadas por un interés centrado en el resultado del grupo y no en el de cada integrante en particular; y en tal sentido el art. 9° prevé que le compete a cada Fisco nacional determinar los beneficios que podrían haber sido obtenidos por las empresas de no haber existido tal vinculación y que de hecho no obtuvieron en razón de ella y someterlos en consecuencia, a imposición conforme la legislación tributaria local.

Se opone a la prueba ofrecida por la contraria y por las razones de hecho y de derecho que desarrolla pide que oportunamente se dicte sentencia rechazando el recurso interpuesto y se confirme la resolución recurrida en todas sus partes, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.

III. Que a fs. 252 se resuelve rechazar la oposición formulada por el Fisco nacional a las pruebas ofrecidas por la recurrente y se abre la causa a prueba admitiéndose la informativa y pericial contable propuesta en autos.

Que a fs. 342 se declara cerrado el período de instrucción y a fs. 346 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D".

Que a fs. 354/361 y fs. 362/370 se encuentran agregados los alegatos producidos por las partes y finalmente a fs. 376 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Que a fin de seguir un orden en la exposición se considera adecuado pronunciarse en primer término sobre la nulidad articulada por la actora. Sustenta su pretensión en que del texto de la resolución recurrida se evidencian contradicciones respecto de la normativa que el Fisco considera aplicable al, caso y sostiene por ello que dicho acto carece de motivación; y se agravia de que el juez administrativo desechó la prueba aportada y ofrecida al contestar la vista, como así también los argumentos vertidos en esa oportunidad, considerando que esa omisión resulta violatoria de la garantía del debido proceso y. del derecho de defensa, calificando al accionar fiscal de arbitrario.

Que "La motivación del acto... es una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho o de derecho que han llevado a la emanación, o sea los motivos o presupuestos del acto; constituye por lo tanto la fundamentación fáctica y jurídica con que la administración pretende sostener la legitimidad y oportunidad de la decisión tomada y es el punto de partida para el juzgamiento de esa legitimidad" (Gordillo, Agustín: "Tratado de Derecho Administrativo", Tomo III, Ed. Macchi, Bs.As. 1991, punto X-7). Que de la lectura de los actos recurridos se evidencian cuáles son las razones de hecho y de derecho en que se basó el juez administrativo para su dictado.

Que es sabido que la nulidad comporta la privación de efecto de los actos que adolecen de algún vicio y por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados, sin que se advierta que el firmante de las resoluciones atacadas haya incurrido en ninguna causal que invalide el procedimiento seguido, ya que la supuesta falta de motivación o de congruencia que el recurrente le imputa, consiste en no haber compartido la argumentación que el mismo expusiera durante el curso del procedimiento seguido por el ente recaudador y especialmente al contestar la vista de las actuaciones.

Que sobre las observaciones referidas a la falta de consideración de la prueba ofrecida y de las razones expuestas al formular su descargo, debe puntualizarse que, como principio general aplicable también en la especie, resulta evidente que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan solo pronunciarse acerca de aquellas que estimen apropiadas para sustentar sus conclusiones; en efecto, el juzgador no está obligado a pronunciarse sobre todas las articulaciones de las partes, sino solamente sobre aquellas que estimen conducentes para fundar su decisión (conf. CSJN in re "Sopes Raúl Eduardo c/Administración Nacional de Aduanas", sentencia del 12/2/87; "Stamei S.R.L. c/Universidad Nacional de Buenos Aires", sentencia del 17/11/87, Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala V; "Tunesse, María del Carmen Flavia c/Ministerio del Interior s/juicio de conocimiento sentencia del 13/4/98, entre otros).

La adopción de una decisión contraria a la que aquí se propicia implicaría la admisión de la nulidad por la nulidad misma, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen para su configuración la existencia de un efectivo perjuicio al derecho de defensa, el que como ha quedado antes expresado, no se vislumbra en el supuesto bajo análisis.

Que a mayor abundamiento debe señalarse que "cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarla en una etapa jurisdiccional ulterior" (Fallos 202:549, 247:52 cons. 1°; 267:393 cons. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "...ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" (Fallos 205:249; consid. 5 y sus citas).

Que por lo expuesto, se rechaza la defensa de nulidad planteada, con costas.

V.- En cuanto al fondo de la causa traída a sentenciar, corresponde establecer cuál es el valor que debe tomarse en consideración, a fin de determinar la materia imponible resultante de las operaciones de exportación que realiza la actora, esto es si son los que surgen de aplicar el valor de mercado a la fecha de concertación como sostiene la misma, o si se debe acudir a los precios establecidos por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos de la Nación de la fecha de embarque, el que resulte mayor, que es el criterio sobre el que se sustenta la resolución recurrida.

Que al referirse a las tareas de auditoría fiscal llevadas a cabo, en el informe de inspección se señala que al comparar los valores de las "commodities" facturadas por la firma, con los valores FOB oficiales establecidos por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos (SAGPyA) tomados a la fecha de embarque, se observaron diferencias. Explica que la recurrente opera de distinta forma según si el cliente se trata de una empresa vinculada o independiente; en el primer caso los plazos entre la fecha del contrato y embarque son mayores lo que dada la alta volatilidad de los mercados de cereales, hace que los precios facturados sean menores a los vigentes a la fecha de embarque; mientras que en el caso de los contratos celebrados con firmas independientes, éstos son efectuados en fechas cercanas al embarque a un valor superior al FOB oficial (SAGPyA) y de verificarse diferencias temporales, como ocurre con las empresas vinculadas, los valores tenidos en cuenta para la celebración del contrato, recogen el valor futuro a fecha de embarque, ya sea por valor FOB oficial (a término) o valor de los mercado de futuros y éste es el valor facturado. Remarca que en la mayoría de las exportaciones realizadas con clientes independientes el valor consignado en la operación es superior al FOB oficial a la fecha de embarque; pero cuando ello no se cumple se observa que: a) el precio fijado a la fecha de contrato es determinado, por los valores futuros de los mercados a término de los puertos argentinos, que es formador de precios de "commodities" y b) que la mercadería comercializada tiene su origen en una compra FOB, es decir no es una exportación propiamente dicha. Asimismo, manifiesta que los contratos responden a normas internacionales establecidas para el comercio internacional de alimentos sin que presenten diferencias por tratarse de empresas vinculadas o no.

Que también se detalla en dicho informe que el 50% de las ventas, en el mercado externo, la recurrente las realiza a través del siguiente grupo de compañías vinculadas: Bular Ag. con domicilio en el Principado de Liechtenstein —a través de la cual la recurrente realiza exportaciones con destinos a otros países de Europa, Asia y Africa—-; y por intermedio de las firmas Alfred C. Toepfer Do Brasil Ltda., Alfred C. Toepfer Exp. e Imp. Ltda y Alfred C. Toepfer Exportaçao, todas ellas domiciliadas en Brasil —que realizan exportaciones a países del Mercosur y resto de Sudamérica—, las que fueron objeto del ajuste motivo de este decisorio. Que también se indica en el citado informe que al analizar la operatoria concertada con la firma Centenary S.A., en el período cuestionado se dedicaba a "trader" de granos, la actora manifestó que los acuerdos comerciales realizados con esta firma se hicieron en forma verbal y que de la documentación relevada, la fiscalización concluye que en estas operaciones los riesgos, activos y funciones son asumidos por la recurrente y por lo tanto responden a operaciones entre partes vinculadas incumpliendo así con el principio de "Arm"s Lenght o principio del precio normal de mercado abierto". En cuanto a las operaciones realizadas con la firma. Seaborad Over, el Fisco considera que por tener domicilio en Bermuda se dan algunos de los indicios mencionados en la Resolución General N° 702/99 inciso e) respecto de la vinculación.

Que en el referido informe los inspectores se encargan de señalar que a los efectos del ajuste se diferenció entre empresas vinculadas e independientes aplicando para el primer grupo el método de precio comparable no controlado, conforme los lineamientos del art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias y tratándose de las firmas independientes, en aquellos casos en los que se constató que el momento de fijar el precio es a la fecha del contrato, no se tuvo en cuenta el valor futuro del mismo y se realizó un ajuste de impuesto aplicando para ello el art. 8° de dicha ley (act.adm., cuerpo principal, fs. 170/187 y fs. 195/203).

VI. El punto de partida de este análisis consiste en reconocer si se trata o no de uno de los casos denominados como "precios de transferencia", definidos por la OCDE como los valores a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada. Para valorizar los precios fijados se utiliza el principio de "precio normal de mercado abierto" (arm"s length principie). O sea, "los precios que hubieran sido aplicados por empresas no vinculadas en operaciones comparables, según condiciones similares de mercado. Esto implica que los precios que no se adecuen a ese parámetro podrán ser objeto de ajuste por parte de las autoridades fiscales" (cfr. Marcelo Daniel Rodríguez: "Ganancias-Bienes Personales-Ganancia Mínima Presunta-Análisis Integral", Ed. Omar Buyati, Bs. As, 2007, pág. 141).

En ese sentido, cabe reseñar las normas que sustentan la determinación de oficio apelada, vigentes al año en que se realizaron las operaciones observadas.

La resolución atacada comprende el período fiscal 1999 en el impuesto a las ganancias. Los textos legales aplicables en dicho año difieren, ya que el artículo 15 de la ley N° 20.628, que había sufrido una importante modificación dispuesta por la ley N° 25.063 (B.O. 30/12/98), la que rigió durante todo 1999, tuvo otra alteración de igual magnitud un año después. En esta ocasión se trató de la introducida por la ley N° 25.239 (B.O. 31/12/99).

Que como se dijera, el Fisco practica el ajuste del impuesto a las ganancias diferenciando si se trata de empresas vinculadas o independientes, agrupando entre las primeras a las firmas Bular Ag., Alfred C. Toepfer Do Brasil Ltda., Alfred C. Toepfer Exp. e Imp. Ltda y Alfred C. Toepfer Exportacao, Centenary S.A. y Seaborad Over. Que a excepción de las dos últimas, la recurrente admite que existe vinculación con dichas empresas y expresa que Centenary S.A. es un empresa independiente, por lo que considera que el método aplicado por el ente recaudador no es correcto y respecto de Seaborad Over, el Fisco aplica el instituto de "precios de transferencia", basándose en la presunción de ubicación en un "paraíso fiscal", en razón de estar tal cliente domiciliado en las Islas Bermudas.

Que cabe señalar que todo el sistema presuntivo incorporado al 2° párrafo del art. 15 de la ley del impuesto, así como el empleo de cualquiera de los métodos enunciados en los párrafos 5° y 6° del citado artículo, ceden ante la comprobación de que no se verifican las condiciones referidas en el primer art. s/n° incorporado a continuación del 15 por la ley N° 25.063 y dado tal circunstancia, es decir, no existiendo tal vinculación, la aplicación de "precios de transferencia" deviene improcedente. Con tal propósito cabe tener en cuenta las formas generalmente admitidas como manifestaciones de la existencia de vínculo económico, entre las que se destacan la propiedad del capital, la subordinación orgánica y los convenios de integración (cfr. C.S.J.N. in re "Eduardo Loussinian SACIFIA", del 20/9/83).

Que la pretendida vinculación con la firma Seaboard Over no ha merecido objeción alguna por parte del recurrente y en esas condiciones, lleva a admitir la presunción de hallarse frente a un caso a resolver aplicando las reglas de "precios de transferencia". Es por ello que, desde el punto de vista de la recaudación impositiva, se procura que los entes jurídicos que integran o son parte de conjuntos económicos, realicen sus operaciones entre sí del mismo modo como se habrían llevado a cabo entre partes independientes.

Respecto de la firma Centenary S.A., por un lado la actora niega enfáticamente que se trate de una empresa vinculada, manifestando que entre la fecha de la factura y la de su posterior anulación, el cliente entró en concurso de acreedores y que por las cláusulas del contrato, hasta que no se haga efectivo el pago la mercadería sigue perteneciendo a la recurrente, argumentando que a la fecha del concurso la mercadería se encontraba embarcada y ante la inconveniencia de hacer regresar el barco al puerto de origen por los altos costos, se decidió la posterior venta a un tercero, cambiando el destino final del embarque y resignando parte del precio, a lo que añade que se encuentra entre uno de los principales acreedores del concurso de Centenary y el hecho de que se encuentre encargada de conservar, administrar y liquidar la firma Ampascachi, no demuestra vinculación alguna. Aclara que ello es consecuencia del encuadramiento legal dado por el juez del concurso y explica que por problemas financieros del ahora concursado, en julio de 1998 ambas firmas habían suscripto un acuerdo de refinanciación de deuda garantizado con derecho real de hipoteca en tercer grado sobre una finca.

Que por otro lado, en el acto apelado en autos, el juez administrativo manifiesta que las operaciones realizadas por la actora con la empresa Centenary S.A. se desarrollan de una manera similar a las llevadas a cabo entre empresas vinculadas, aclarando que "en ningún momento se calificó a la citada empresa como vinculada", pero lo cierto es que en las planillas acompañadas al acto por el cual se corre la vista del art. 17 de la ley de rito y que son las que reflejan los montos ajustados, la empresa Centenary integra la lista que lleva por título "Detalle total operaciones con vinculadas ajustadas" y sobre la que se aplica el método previsto en el art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias (ver fs. 167 de autos y act. adm., cpo principal II, fs. 251/252).

Que más allá de las conclusiones a las que arriba la inspección actuante —que sirve de sustento para el dictado de la vista y la resolución recurrida— a tenor de la realidad económica, lo cierto es que de la documentación aportada a la causa no se advierte que ambas firmas se encuentren vinculadas, por lo que corresponde que a la empresa Centenary S.A. deba dársele el tratamiento de empresa independiente a fin de analizar si procede aplicar al caso bajo examen el art. 8° de a ley del tributo.

VII. Establecido el marco dentro del cual corresponde considerar a las operaciones realizadas por la recurrente, debe analizarse el método de ajuste de sus precios, aplicado por la inspección actuante según se trate de empresas vinculadas o independientes, tal como se desprende de las planillas agregadas a fs. 251/253 del cuerpo principal II de los antecedentes administrativos.

Que en el caso los funcionarios optaron por el denominado "Precio comparable no controlado", definido como "...el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables" (art. 15 inc. a).

Sobre este punto, la apelante cuestiona la elección efectuada —a su juicio agravada por el añadido de una opción inexistente en la norma de 1999 ya que fue incorporada recién en 2003—, aduciendo que correspondía aplicar el art. 8 de la ley vigente entonces, atento a que ha realizado todas sus exportaciones a "precios de público y notorio conocimiento" tomando cotizaciones de "mercados transparentes" y precios de referencia oficiales.

El enfoque que sostiene la recurrente no es el correcto, porque como se explicó, el caso se encuentra adscripto al art. 15 de la ley y no habiéndose en esa época implementado la exigencia de presentar las declaraciones juradas informativas a que se refiere el cuarto párrafo del citado artículo para la comprobación de si los precios de transferencia responden a prácticas normales de mercado entre partes independientes, la ley manda aplicar el método que resulte más apropiado para el tipo de operaciones de que se trate, de entre los varios que el mismo texto propone (art. 15, párrafo quinto).

Respecto de la forma en que fue llevado a la práctica el método elegido por los funcionarios fiscales, cabe señalar que la misma se sustenta en datos oficiales emanados de la autoridad pertinente, que según la apelante son los mismos que ella ha empleado para valuar sus exportaciones, por lo que a su juicio, la única diferencia obedecería a que el Fisco tomó las fechas de embarque en lugar de las de contratación, por ser los precios a estas últimas, menores que los otros.

El examen de las circunstancias referidas demuestra que en la época a que se refieren los presentes actuados no se hallaba vigente la ley N° 25.784, en cuya virtud se incorporó a partir del 22/10/03 la exigencia de optar por el mayor de los precios que surgiera de comparar los vigentes a las fechas de contratar la operación o la de embarque; por lo que es correcta la observación de la apelante. En consecuencia, dicha alternativa debe descartarse en todos aquellos casos en que los contratos celebrados entre las partes tienen fecha cierta y tener en cuenta el valor que en virtud del método aplicado por la Administración Tributaria, se determine para dichas fechas de contratación.

En cambio, cuando tales fechas ciertas no existan o no se disponga de ellas, procederá determinar los valores aplicando el mismo método, pero a la fecha de embarque, atento lo que dispone el segundo párrafo del art. 10 reglamentario (dto. n° 1344/98), respecto de las salidas al extranjero de bienes (cumplido embarque), ya que si bien esta norma regula el art. 8° de la ley, los dos últimos párrafos de este último, hacen directo reenvío al ad 15, aún cuando no se verifique vinculación económica.

Vale decir que, en los casos en que la Administración Tributaria hubiera prescindido de las fechas de contratación que se encuentran comprobadas, debe reverse ese criterio y aplicar el precio que se determine a la fecha de contratación.

VIII. Que el Fisco también realiza el ajuste de ciertas operaciones concertadas con empresas independientes, con sustento en lo establecido por el art. 8° de la ley del tributo.

Que dicha norma establece, en su parte pertinente, que: "a) las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina.

La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.

Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, corresponderá salvo prueba en contrario, tomar este último, a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.

Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá también establecer el valor atribuible a los productos objeto de la transacción, tomando el precio mayorista vigente en el lugar de origen. No obstante, cuando el precio real de la exportación fuere mayor se considerará, en todos los casos este último".

Que a fin de controlar si el precio pactado no es inferior al precio mayorista en lugar de destino, el Fisco consideró que como nuestro país es uno de los principales productores de granos y cereales y por lo tanto los puertos argentinos se encuentran entre los formadores de precios a nivel internacional, a tal fin tomó como indicador los precios referenciados por la SAGPyA, que reflejan el valor de las operaciones a nivel internacional. Que del cotejo de las operaciones con clientes no vinculados, los funcionarios fiscales observaron diferencias entre el precio fijado al momento de la fecha del contrato y el valor FOB de referencia de la Secretaría de Agricultura a la fecha de embarque, siendo en algunos casos inferior al precio convenido entre las partes a la fecha de embarque, debido a la alta volatilidad del mercado.

Que para opinar así, el Fisco ha tenido en cuenta lo informado por la Cámara de Exportadores de la República Argentina, la Bolsa de Cereales de Buenos Aires - Departamento de Estudios Económicos y J.J. Hinrichsen S.A., que son contestes en señalar que los precios de referencia de "commodities" en cualquier parte del inundo se tornan teniendo en cuenta la Bolsa de Chicago en función de los costos operativos regionales, como fletes, seguros, estibaje y demás, en sus principales puertos, entre los que están los de Argentina, por lo que la inspección arriba a la conclusión de que los formadores de precios en los países de destino son los mercados mundiales, entre los que se encuentra nuestro país (puertos de Rosario, Bahía Blanca y Quequén) y a partir de ello considera que el valor o precio FOB mayorista de las "commodities" a considerar es el que surge de la publicación de la SAGyP.

Que a tenor lo expuesto y de acuerdo con el criterio del dictamen (DAT) n° 16/98, el Fisco considera —acertadamente— que la salida definitiva del país de bienes transferidos a título oneroso se considerará configurada con el cumplido de embarque en la medida que efectivamente los bienes salgan del mismo, es decir que se perfecciona la exportación al momento de finalizar la carga, con el cumplido de embarque, practicando el ajuste de dichas operaciones según los lineamientos establecido por el art. 8° antes reseñado.

Que a tal fin, la actora ofrece como prueba una pericia contable, la que es incorporada en autos a fs. 331/339. Que los puntos a informar se limitan a que los expertos analicen las operaciones detalladas en los anexos VI y VII acompañados por la recurrente como prueba documental junto con su escrito de apelación, obrante a fs. 146/149 y 150/153, advirtiéndose que, tal como señala la apoderada fiscal al formular a fs. 341 la impugnación de dicha probanza, la operatoria allí individualizada no comprende a ninguna de las que son objeto de ajuste en la presente causa, conforme surge del cotejo de dicho informe con las planillas agregadas al expediente administrativo (act. adm., cuerpo principal II, fs. 251/253), razón por la cual no procede hacer mérito alguno respecto de dicha prueba.

IX. Que también plantea la actora que el ajuste fiscal relativo a empresas domiciliadas en Brasil —vinculadas o no— resulta violatorio del "Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta entre la República Argentina y la República Federativa del Brasil", aprobado por ley N° 22.675 (B.O. 17/11/1982) por no haber tenido en cuenta lo establecido por el art. 9° del mismo que establece: "Cuando:... b) las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Contratante y, en uno y otro caso, las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia.". No obstante reiterar que el precio empleado por la firma recurrente cumple con la regla del operador independiente, argumenta que el Fisco intenta apropiarse de una renta ya atribuida a Brasil, dado que el gasto de cobertura, esto es la fluctuación del precio de la concertación, quedó a cargo del comprador de Brasil, y por lo tanto resulta imposible que la firma apelante pueda demostrarlo. Frente a ello, estima que de validarse la resolución en crisis se violaría la partida doble fiscal por cuanto quien tiene la renta debe poder deducir los gastos vinculados a su producción, conservación y mantenimiento de la ganancia y en este caso no se cumpliría. A todo ello agrega que, en el caso de empresas calificadas por el propio fisco como "independientes", tampoco podría practicarse ajuste alguno por no estar previstas en el art. 9 citado.

Sobre tal cuestión, tanto en el acto apelado como en el escrito de responde," los funcionarios fiscales remarcan que el Convenio aludido fija pautas que deben tenerse en cuenta en operaciones que son producto de acuerdos de integración regional, de los que las empresas contratantes se valen para la manipulación de los precios internacionales cuando conforman un conglomerado de "empresas asociadas", motivadas por un interés centrado en el resultado del grupo y no en el de cada integrante en particular; aclarando que a cada fisco nacional le compete determinar el beneficio que podrían haber obtenido las empresas de no haber existido tal vinculación y que de hecho no obtuvieron en razón de ella y someterlos en consecuencia, a imposición conforme la legislación tributaria local, considerando por todo ello que resulta ajustado a derecho corregir en este caso las bases imponibles de las operaciones de exportación, reemplazando los precios pactados por aquellos que surgen de la materia tributaria nacional (fs. 173/174 y 240 de autos).

Que las consideraciones efectuadas por el Fisco resultan atinadas y frente a la afirmación de la actora de no poder arrimar a la causa elemento alguno que sirva para acreditar que los gastos han sido asumidos por el comprador domiciliado en Brasil, corresponde concluir que el convenio no es aplicable al presente caso como pretende la recurrente, por falta de elementos de comprobación suficiente.

X. En cuanto a la objeción formulada sobre el ajuste fiscal proyectado respecto de las firmas Moihnos VE Brasil, Ocrim S.A., Multigrain Brasil y Batileford, bajo la modalidad FOB-FOB, cabe resolver que no procede reliquidarlas a tenor de lo preceptuado en el art. 15 de la ley del tributo, por no existir una exportación propiamente dicha, pero en ocasión de referirse a ese terna en el acto apelado, el funcionario firmante señala que los ajustes no se basan en dicha cuestión, sino en la detección de gran cantidad de ventas realizadas a sus clientes que se formalizaron a precios inferiores al precio del mercado de referencia informado por la SAGPyA al momento del respectivo embarque.

Que del cotejo de las actuaciones que sirven de sustento al acto recurrido no se advierte que el Fisco haya impugnado las operaciones relativas a las empresas mencionadas en el párrafo precedente por la modalidad de venta seguida por la firma recurrente, sino que expresamente se alude a la diferencia detectada entre el precio fijado en el contrato y el correspondiente a la fecha de embarque, razón por la que se considera que el agravio expresado por la actora sobre las operatorias concertadas FOB-FOB carece de sustento, a lo que cabe agregar que más allá de las manifestaciones vertidas por las distintas entidades y/o sociedades oficiadas en esta instancia al producir sus informes, la actora no ha arrimado elementos que acrediten sus dichos, debiendo señalarse que en oportunidad de contestar uno de los requerimientos efectuados durante la inspección, la actora manifestó que "...en los casos de buques cargados bajo condición FOB-FOB no se dispone de documentación, ya que la misma fue presentada a los compradores por los cargadores respectivos de cada operación...." (ver F.206/L multinota, agregada en act. adm. cpo. principal I, fs. 37).

XI.- Que por todo lo expuesto corresponde confirmar la resolución apelada, debiendo reliquidar el organismo dentro de los 30 días de notificado, el valor de los bienes exportados en el caso de que la AFIP hubiera prescindido de las fechas de contratación que se encuentran comprobadas, aplicando el precio que se determine a la fecha de dicha contratación y en consecuencia, cuando en esos casos haya computado los precios vigentes a la fecha del embarque, procede modificar el criterio a tenor de lo expresado en el considerando VII "in fine", toda vez que la regla del mayor precio —incorporada por la ley N° 25.784— no alcanza a las operaciones aquí analizadas.

Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

La doctora Adorno dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto que antecede.

Del resultado de la votación; SE RESUELVE:

1°) Confirmar la resolución apelada de acuerdo con lo expresado en el Considerando VII del voto del Vocal Instructor. Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

2°) Ordenar a la AFIP-DGI que en el plazo de treinta (30) días reliquide el valor de los bienes exportados conforme las pautas fijadas en el Considerando XI del. Voto del Vocal instructor. A tal fin por Secretaría General de Asuntos Impositivos remítase al Fisco los antecedentes administrativos por el plazo acordado.

Se hace constar que este pronunciamiento se emite de conformidad con lo, previsto por el art. 59 del Reglamento de Procedimiento de este Tribunal. —Sergio Pedro Brodsky. — Adriana Adorno

La Angostura S.R.L

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La Angostura S.R.L

Tribunal Fiscal de la Nación. Sala B

12/02/2010

Buenos Aires, 12 de febrero de 2010

AUTOS Y VISTOS:

El Expediente N° 31.150-I, caratulado "LA ANGOSTURA S.R.L. s/apelación",

Y CONSIDERANDO:

I.- Que a fs. 17/22 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 10/1/2008 en la cual se determina de oficio, con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios que debió haber ingresado la recurrente, con más intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente al 70% del tributo determinado, con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental.

Que, el acto apelado tiene su origen en una fiscalización llevada a cabo por el Organismo Fiscal, en la que se observó que la contribuyente tiene como actividad principal declarada la venta al por menor de combustibles y que habría realizado pagos en efectivo a su principal proveedor en su respectiva cuenta corriente, proceder que para el Juez administrativo se encuentra incluido en la ley del impuesto sobre los débitos y créditos en las cuentas corrientes bancarias.

Que, la apelante considera que la determinación es improcedente. Explica que el ajuste se refiere a los pagos realizados a la firma Refinor S.A. mediante depósito en una cuenta habilitada por ésta a tal efecto. No obstante, indica que además le efectuaba pagos con cheques propios y de terceros, siendo el depósito en la cuenta del proveedor una más de las modalidades de pago.

Que, sostiene que el depósito de dinero en la cuenta del proveedor queda alcanzada por el gravamen que nos ocupa siempre que se den dos condiciones esenciales para ello: 1) el contar con un sistema de pago organizado y 2) que se reemplace el uso de la cuenta bancaria del sujeto pagador. Al respecto, señala que la expresión "sistema de pago organizado" es polivalente, sin sentido predeterminado, toda vez que no encuadra en ninguna tipología económica y mucho menos jurídica, a tal punto que ni en el informe final de la inspección actuante ni en el expediente administrativo, hay un solo vestigio siquiera de los que el inspector habría entendido por ello a efectos de justificar el ajuste.

Que, agrega, que la resolución en recurso elude elípticamente toda referencia a la cuestión y que si no es posible contar con la definición conceptual de lo que debe entenderse por "sistema de pago organizado", mal puede concluir la inspección de que advirtió la existencia del mismo en las operaciones comerciales de la contribuyente, sin desembocar en una irremediable e inexcusable arbitrariedad.

Que, manifiesta que de ninguna manera puede afirmarse que la recurrente contara con un sistema de pago organizado que reemplaza el uso de la cuenta bancaria propia cuando las cancelaciones mediante depósito en efectivo en la cuenta del proveedor no superaba al 20% del total de los pagos efectuados, ya que el resto se hacía a través de cheques de terceros endosados por la contribuyente y cheques propios. Aclara que los pagos se efectuaban de acuerdo al criterio de conveniencia según la disponibilidad de cheques de terceros, saldos en cuenta corriente de la recurrente, dinero en caja, etc., y que la legislación no ha establecido los caracteres y/o recaudos que deben ser satisfechos para considerar que un contribuyente cuenta con un sistema de pago organizado para la cancelación de sus obligaciones.

Que, expresa que lo único verificado en el expediente es que la actora canceló parte de su deuda con un proveedor mediante el depósito de dinero en efectivo en la cuenta bancaria de este último y que ello no basta para concluir que estamos en presencia de un sistema de pago organizado, toda vez que también se constató que tales depósitos no guardan regularidad ni proximidad en cuanto a su monto, existiendo, además, pagos con cheques propios y de terceros, no habiéndose en ningún momento reemplazado el uso de las cuentas propias de la recurrente.

Que, por otra parte, explica que en ocasión de contestar la vista en sede administrativa solicitó, de conformidad con el articulo 81 de la ley ritual, para el supuesto que el Fisco insistiera con la procedencia del ajuste, que se procediera a compensar el gravamen reclamado con las sumas que no fueron computadas como pago a cuenta en el impuesto a las ganancias, lo que no fue receptado por el Ente Fiscalizador. Aclara que conforme surge de las declaraciones juradas presentadas en el Impueso a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta, la contribuyente no consideró en los mencionados tributos ningún pago a cuenta derivado del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, por lo que resulta procedente la compensación peticionada.

Que, en lo atinente a la sanción aplicada, sostiene la inexistencia de comportamiento social disvalioso por parte de la contribuyente que justifique la misma. Manifiesta que actuó de manera normal, razonable y dentro de los límites de la pruedencia y el cuidado necesarios. Alega que mal podemos hablar de culpabilidad cuando se le requiere la liquidación de un gravamen para lo que, previamente, debería contar con una definición conceptual de una expresión que carece de caracteres accidentales o esenciales que permitan una representación abstracta de ella, por lo que, ante el desacierto, no puede sobrevenir ninguna sanción.

Que, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

II.- Que, a fs. 32/41vta. la representación fiscal contesta el traslado que se le corriera del recurso interpuesto en autos.

Que, en primer lugar, advierte que las afirmaciones de la recurrente no encuentran sustento alguno ya que no ha aportado durante la fiscalización ni ante esta instancia, ningún elemento probatorio idóneo que permita desvirtuar la pretensión fiscal.

Que, sostiene que la intención del legislador fue la de gravar todo movimiento de fondo y cualesquiera sean los mecanismos utilizados, habiendo constatado la inspección la existencia de pagos en efectivo por parte de la actora a su principal proveedor en su respectiva cuenta corriente.

Que, expresa que contrariamente a lo sostenido por la actora, el sistema de pago organizado no es un conjunto de reglas o principios que rigen la relación entre la institución bancaria y el proveedor, sino que el mismo es el que emplea la contribuyente para la cancelación de deudas con sus proveedores mediante el depósito en las cuentas bancarias de este último, configurándose así el hecho imponible del gravamen.

Que, en cuanto al planteo sobre la aplicación de la compensación a la que se refiere el artículo 81 de la ley ritual, destaca que no se verifican los preceptos contemplados en la mencionada norma legal, no resultando por lo tanto de aplicación en el caso.

Que, advierte que la actora no expresa agravios contra los intereses resarcitorios calculados en el acto apelado, por lo que entiende que los ha consentido, no obstante lo cual explica que se aplicaron en función de lo establecido por el artículo 37 de la ley de rito.

Que, en lo que respecta a la sanción, sostiene que en ningún momento se ha sancionado a la actora por la mera comprobación objetiva de la omisión, sino que se ha valorado su conducta, en los términos del artículo 45 de la ley procedimental, que sanciona las omisiones de carácter culposo. Aclara que las manifestaciones de la apelante tendientes a ampararse en el error excusable como causal de absolución, no logran conmover la resolución recurrida, toda vez que lo invoca en forma genérica, sin presentar medio probatorio alguno de las causales que permitan considerar que en la especie medió la circunstancia exonerativa de responsabilidad, ni da cuenta de las conductas desarrolladas para impedirlo o vencerlo. Hace reserva del caso federal.

III.- Que, a fs. 50 se abrió la causa a prueba, clausurándose la instrucción a fs. 65. A fs. 72 se elevaron los autos a consideración de la Sala "B", la que de inmediato los puso para alegar.

Que, a fs. 73/74vta. y fs. 75/76 vta. obran agregados los alegatos producidos por el Fisco Nacional y la parte actora, respectivamente.

Que, finalmente, a fs. 80 se llaman los autos para sentencia.

IV.- Que, conforme se desprende del informe final de inspección glosado a fs. 58 y stes. de las actuaciones administrativas que corren por cuerda, la contribuyente de autos es una sociedad que por el tipo de actividad que realiza (venta al por menor de combustibles para vehículos automotores y motocicletas) tiene un único o pocos proveedores y, se presume, además, que por lo general, sus clientes le pagan en efectivo, mientras que la entidad efectúa los pagos a sus proveedores mediante depósitos, también en efectivo, en las cuentas bancarias de los mismos, permitiendo mediante lo que los fiscalizadores llaman "un sistema organizado de pagos", la cancelación de sus deudas comerciales, sin la utilización de sus propias cuentas bancarias, evadiendo, de esta manera, según los verificadores, el impuesto a los débitos y créditos bancarios.

Que, cabe resaltar que en ningún momento explicitan ni describen los inspectores cuál es ese "sistema organizado de pagos" utilizado por la recurrente para reemplazar el uso de su cuenta corriente bancaria.

Que, por el artículo 1 de la Ley N° 25.413 (B.O. 26/3/2001) se creó un impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, en los siguientes términos: "Establécese un impuesto cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6 ‰) a aplicar sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas respectivas, actuando las entidades financieras como agentes de liquidación y percepción. El impuesto se devengará al efectuarse los créditos y débitos en la respectiva cuenta corriente."

Que, el objeto del tributo fue redefinido por la ley 25.453 (B.O. 31/07/01), quedando redactado el citado artículo 1, de la siguiente manera: "Establécese un impuesto, cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del SEIS POR MIL (6‰) que se aplicará sobre: a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras. b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica. c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito. En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo, por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos. Facúltase al Poder Ejecutivo nacional, a definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes, como así también para crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras aludidas. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inciso a) del presente artículo, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inciso b) del mismo, y en los casos previstos en el inciso c), de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia. Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incisos a) y b), las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras actuarán como agente de percepción y liquidación, y en el caso del inciso c), el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona. El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes, perfeccionándose el hecho imponible en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los casos de los incisos b) y c), cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o efectuado el movimiento o entrega, respectivamente."

Que, como se observa en la transcripción de la norma, a partir de la Ley N° 25453, la amplitud conceptual dada por el legislador, ya no sólo se alcanzan operaciones relacionadas con entidades financieras exclusivamente, sino también comprende a los terceros por otros movimientos de fondos que realicen.

Que, el Poder Ejecutivo hizo uso de la facultad reglamentaria que se le otorgara en la norma antes transcripta, mediante el dictado del Decreto N° 380/2001 (B.O. 30/3/2001), el que fuera modificado por el Decreto N° 969/2001 (B.O del 31/7/2001). El artículo 2° de la reglamentación dispone que "A los efectos de determinar el alcance definitivo de los hechos comprendidos en los incisos b) y c) del primer párrafo del artículo 1° de la ley, se consideran gravados: a) Las operaciones que se indican en el artículo siguiente, en las que no se utilicen las cuentas bancarias a que se refiere el artículo anterior, efectuadas por las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica. b) Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aún en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito."

Que, tal como estaba redactada la ley y su reglamento, una definición de tal amplitud conceptual determinaba un objeto del gravamen que excedía cualquier margen de razonabilidad, ya que según el texto legal cualquier movimiento de fondos generaba en cabeza de quien lo realizara la exigencia del pago del impuesto.

Que, la propia Administración Fiscal advirtió ello y mediante la Resolución General N° 1135, del 7 de noviembre de 2001 (B.O. 9/11/01), dispuso en su art. 43 que "Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Anexo del Decreto N° 380/01 y sus modificaciones, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a) de la Ley N° 25.413 y su modificatoria. Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas. No se encuentran alcanzados por la norma citada en el primer párrafo, la transmisión de cheques mediante endoso -conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina-, ni los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos."

Que, así, la obligación de percepción y pago directo, establecida en el art. 2º, inc. b), del Decreto N° 380/2001 -que reprodujera el art. 1°, inc. c), de la ley-, es la que se efectúa por intermedio de "sistemas organizados de pagos" existentes, o no, a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operaciones. Tal sistema de pagos organizado debe reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1º, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Además, el segundo párrafo de dicho art. 43 estableció que esas operaciones deben ser efectuadas en el ejercicio de actividades económicas, excluyendo así de la obligación tributaria a los consumidores finales.

Que, asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la Nota Externa N° 1, del 23/5/2001 (B.O. 28/5/01), aclaró en sus puntos 5 y 12 que debe haber un sistema de pagos organizado para que haya obligación de tributar y aquél debe sustituir el uso de cuenta corriente. Por su parte el punto 13 de la Nota Externa señala que: "El depósito en efectivo efectuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor, correspondiente a la compra de bienes para uso y consumo particular, no se encuentra alcanzado por el gravamen, dado que esta transacción no configura ninguna de las operaciones a que se refiere el art. 2° del Anexo del dec. 380/2001 y sus modificatorias", lo cual ratifica que el ámbito del gravamen, en el caso de movimientos de fondos, está reservado a operaciones que denoten el ejercicio de una actividad económica y no adquisiciones alejadas de tal concepto, como lo son las destinadas a uso o consumo particular.

Que, se observa, entonces, que se introducen dos conceptos esenciales que van a coadyuvar a la interpretación razonable de la norma legal en cuestión. Por un lado, la "actividad económica", aspecto éste que circunscribe la gravabilidad de los movimientos de fondos, lo cual si bien parecía obvio debía ser expresado, toda vez que únicamente pueden estar alcanzados por el gravamen aquellos que se efectúan en el marco de una actividad económica de la persona que los realiza. Por otro lado, el "sistema de pagos organizado", lo cual permite afirmar -a contrario sensu- que está fuera del objeto del gravamen todo pago que no responda a un sistema organizado.

Que, en definitiva, la cuestión pasa por dilucidar qué se entiende por sistema de pagos organizado.

Que, no existe ninguna definición legal y, ateniéndonos a la que da el diccionario de la Real Academia Española, se entiende por "sistema" el "Conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí" o, bien, el "Conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado objeto".

Que, así las cosas, el "sistema de pagos organizado" del que venimos hablando, debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí, ordenadamente, con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1º, inc a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Es decir, efectuando una razonable interpretación de la ley y su reglamentación, solamente quienes hayan tenido o tengan un Sistema de Pago Organizado, tendiente a impedir la "bancarización" de las operaciones, estarán obligados de manera directa a percibir y pagar este impuesto.

Que, volviendo a los hechos concretos del caso en análisis se observa que conforme lo verificado por la propia fiscalización, la recurrente por el tipo de operatoria que realiza, esto es la venta al por menor de combustibles a consumidores finales, percibe pagos en efectivo. Por otra parte, del detalle de cobranzas realizadas por Refinor S.A. durante el año 2006 obtenido en el transcurso de la verificación y que obra glosado a fs. 27/39 de las actuaciones administrativas, se observan distintas modalidades para la cancelación de las compras de combustible a su proveedor, tales como entrega de cheques de terceros, cheques propios y depósitos en efectivo en una cuenta bancaria de Refinor, tal como también se informa en el punto 1 de la prueba pericial contable producida en autos y agregada a fs. 60/62 del expediente principal.

Que, de la observación de las planillas de cobranzas antes citadas se puede apreciar que de los pagos efectuados, tan importantes son los cancelados en efectivo como aquellos que se efectuaron mediante cheques propios o de terceros. Así por ejemplo, en la foja 27 de las actuaciones administrativas se constata que el día 3/1/2006 se efectuaron dos depósitos en efectivo por $ 10.000 y $ 27.550, en tanto que el día 4/1/06 se abonó con cheque de tercero por $10.000, el día 5/1/06 con cheques propios las sumas de $20.504 y $10.000, y el día 6/1/06 con cheques de terceros por $23.106 y $10.000, secuencia que se repite a lo largo del detalle de cobranzas, lo cual, tal como lo ponen de evidencia los expertos contables en el informe pericial producido en autos, no es posible determinar la existencia de una única secuencia ordenada de pagos.

Que, en definitiva, en casos como el de autos, en el que se trata de la existencia de pagos a proveedores mediante depósito en efectivo en sus cuentas bancarias, medio aceptado por la Ley N° 25345 (Antievasión), en el punto 1, de su artículo 1º, para cancelar operaciones, y no siendo, además, éste el único medio de cancelación de las compras efectuadas por la contribuyente, lo cual evidencia que es circunstancial, no puede catalogarse a los eventuales pagos efectuados bajo estas condiciones en un "sistema organizado" que tenga la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1º, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Por el contrario, que el pago en efectivo se efectúe en una cuenta del Banco Río de titularidad del proveedor, tiene el efecto de "bancarizar" la operación.

Que, además, es fundamental el hecho reconocido por el Fisco Nacional de que la contribuyente obtiene cobros en efectivo por las operaciones de venta que ella realiza a consumidores finales, generando ello la necesidad por parte de la recurrente de su utilización o disposición, no existiendo norma alguna que obligue a su depósito en una cuenta bancaria propia, debiendo tenerse presente que le asiste a la actora el derecho de llevar sus asuntos comerciales de la manera que le resulte menos gravosa, no advirtiendo, por otra parte, que el uso de los fondos disponibles en efectivo y que se depositan en la cuenta del proveedor, tienda a evitar y eliminar la cuenta corriente bancaria propia de la contribuyente en el caso de autos, máxime recordando -a riesgo de ser reiterativo- que la actora efectuaba pago con cheques propios, utilizando así su propia cuenta corriente.

Que, no puede afirmarse en la especie que la actora contara con un sistema de pagos organizado tendiente a reemplazar el uso de la cuenta bancaria propia, no habiendo el Fisco Nacional explicado siquiera en qué sustenta su afirmación de encontrarse ante tal situación en el caso de la recurrente, razón por la cual corresponde revocar la resolución apelada en autos, con costas.

Que, por ello,

SE RESUELVE:

Revocar la resolución apelada, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

DR. AGUSTÍN TORRES

Vocal

DR. CARLOS A. PORTA

Vocal

DR. JUAN PEDRO CASTRO

Vocal

Máxima Energía S.R.L.

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Máxima Energía S.R.L.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala B

11/08/2010

Buenos Aires, agosto 11 de 2010.

Considerando:

I. Que a fs. 74/83vta se interpone recurso de apelación contra la resolución N° 171/07 (DV RRR1) de fecha 11/07/2007, emanado del Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP-DGI, mediante la cual se determina de oficio la materia imponible y el saldo ajustado del tributo resultante en el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras operatorias por los períodos 06/2002 a 09/2005 que asciende a la suma de $ 384.182,75, liquidando los intereses resarcitorios correspondientes en la suma de $ 324.790,59, y aplicando una multa de $ 307.346,20 con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)

Que, la apelante comienza su libelo recursivo efectuando una serie de negativas genéricas en cuanto a la aplicación del artículo 1° de la ley 25.453, la R.G. (AFIP) 1135/01, etc.

Que, sostiene que la superposición de dos regímenes normativos con similar finalidad, como lo son los instaurados por el artículo 34 de la LPT y por la ley antievasión, en nada ayudan a la organización del régimen tributario, tomando inevitable la intervención de nuestros Tribunales en temas que podrían haberse evitado y ocasionado supuestos ajustes fiscales totalmente confiscatorios y ajenos a la realidad económica empresarial como es el caso de Máxima Energía S.R.L.

Que, señala que la aplicación de la Resolución General N° 1547/03 de la AFIP la perjudicó en forma notable, no sólo en su rentabilidad dentro de la actividad económica que desarrolla, sino que al mismo tiempo se le impedía hacerse de la mercadería sin que se acreditara en cuenta el monto total de la compra.

Que, indica que no fue intención del Poder Ejecutivo Nacional gravar las operaciones de depósitos en cuenta corriente del vendedor o productor, tal como se constata en el caso. Manifiesta que es ilógico no solo desde el punto de vista tributario sino comercial, el hecho de que el ajuste solo lo sufra la empresa distribuidora y no aquella que percibió la totalidad de los pagos acreditados en su cuenta.

Que, opina que nada de lo fiscalizado tiene su correlato con las normas tributarias, desde el mismo momento que los propios inspectores han cambiado tres veces el presunto ajuste, lo que evidencia la falta de seriedad y en consecuencia, la nulidad de todo lo actuado por ellos. Por su parte, esgrime que el hecho de que no se le haya notificado de la última cifra presuntiva a la que arribó la inspección, invalida toda la fiscalización, al no cumplirse en forma estricta con el artículo 16 y ss. de la ley 11.683.

Que, finalmente, destaca los derechos y principios de raigambre constitucional que se habrían vulnerado en el presente caso, efectuando una serie de consideraciones en relación al derecho de propiedad, principio de razonabilidad, de seguridad, de legalidad e igualdad.

Que, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

II. Que a fs. 138/146vta la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto.

Que, en primer término, aclara que la pretendida nulidad de la fiscalización al haber cambiado tres veces el presunto ajuste, no puede ser tratada como de previo y especial pronunciamiento por cuanto no ha sido así planteada. Al respecto, señala que mediante las tareas de relevamiento de la documentación aportada, tanto por la actora como por la principal proveedora Petrobras Energía S.A., se detectaron las diferencias que dieron origen al ajuste posterior. Destaca que los hechos y antecedentes se encuentran perfectamente plasmados y resultan totalmente identificables de la simple compulsa de las constancias administrativas que se acompañan. Arguye que no se desprende de autos que se haya vulnerado el derecho de defensa que tuvo el contribuyente durante el procedimiento determinativo de oficio, inclusive de alegar y probar cualquier vicio que pudiera haber afectado al mismo y que éste no acreditó en la etapa correspondiente.

Que, considera improcedente la alusión a la supuesta superposición de regímenes con la Ley Antievasión, en tanto la cuestión debatida en autos consiste en la omisión de pago del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, y no sobre la procedencia o no de computar créditos fiscales, o admitir deducciones de gastos.

Que, manifiesta que es la misma actora quien a través de una interpretación errónea de la normativa vigente, intenta desdibujar la realidad económica de los hechos que surgen de comprobantes fehacientes.

Que, indica que no cuadra más que concluir que resulta procedente someter a imposición los importes relevados provenientes de sus pagos realizados mediante depósitos en la cuenta corriente del proveedor, atento haberse comprobado que no han pasado por el sistema bancario institucionalizado del sujeto pagador, dejando de ingresar el gravamen en su justa medida, de acuerdo a lo dispuesto por la Ley N° 25.453 en su artículo 1°.

Que, por último, solicita se confirmen los intereses resarcitorios aplicados y la sanción de multa, en relación a la cual destaca que la actora no efectúa agravio alguno.

III. Que, a fs. 156 se abrió la causa a prueba, haciéndose lugar a la prueba informativa y pericial contable ofrecida. Posteriormente, clausurándose la instrucción a fs. 194. A fs. 197 se elevaron los autos a consideración de la Sala "B", la que de inmediato los puso para alegar.

Que, a fs. 201/3 y fs. 205/213vta. obran agregados los alegatos producidos por el Fisco Nacional y la parte actora, respectivamente.

Que, finalmente, a fs. 214 se llaman los autos para sentencia.

IV. Que, en primer término, aún cuando no fuese sido introducido como de previo y especial pronunciamiento, corresponde analizar los agravios de la recurrente que hacen a la nulidad del acto recurrido.

Que, la contribuyente plantea la nulidad de todo lo actuado en la etapa fiscalizadora, con sustento en el hecho de que los inspectores habrían cambiado tres veces el presunto ajuste (en cuanto al monto), lo que evidencia, a su opinión, la falta de seriedad de lo actuado por los inspectores.

Que, al respecto, es dable recordar la doctrina de nuestro más alto Tribunal, en el sentido de que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origine el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo, además, ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (ver en tal sentido "Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica— Amet c/ Buenos Aires Provincia de y otro s/ amparo", C.S.J.N., 5/10/95, t. 318, p.1798; "Aguirres, Mirta Ramona c/ La Rioja, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios", C.S.J.N. 6/2/01, t. 324, p. 151, entre otros).

Que, tal como se establece en la resolución de marras, resulta pertinente destacar que la fiscalización actuante confeccionó las liquidaciones primigenias en base a la información suministrada por la principal proveedora, notificando el 23/11/2006 las diferencias detectadas por un importe de $ 797.945,59 (fs. 458 Cuerpo Principal). Con posterioridad a dicha notificación del ajuste, la responsable aportó copia de los medios de pago utilizados para cancelar las operaciones celebradas con Petrobras Energía S.A., con lo cual, del análisis de toda la documentación colectada y en atención a las disposiciones de la Ley 25.413 y sus modificatorias, se procedió a confeccionar una nueva liquidación, depurando del total de operaciones alcanzadas en un primer momento por el tributo de marras, aquellas que fueron canceladas a través del depósito en cuenta de la proveedora de cheques de terceros y mediante la transferencia de fondos desde cuentas bancarias de titularidad de la contribuyente, agrupando a las transacciones restantes en función a la fecha en que fueron abonadas.

Que, por su parte, cabe recordar que conforme lo establece el 2° párrafo del artículo 16 de la Ley 11.683 "Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artículos 9°, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto N° 618/97".

Que, en este orden, no se advierten razones para nulificar el acto recurrido, ni se aprecia que la labor de la inspección actuante haya causado un perjuicio concreto a la apelante, razón por la cual corresponde rechazar la nulidad planteada y adentrarse en el fondo de la cuestión traída a discusión.

V. Que, conforme se desprende del informe final de inspección glosado a fs. 609/620 de las actuaciones administrativas (Cuerpo Principal – Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuentas Bancarias Parte IV), la contribuyente de autos es una sociedad que por el tipo de actividad que realiza (venta al por menor de combustibles) tiene un único o pocos proveedores de relevancia y, se presume, además, que por lo general, sus clientes le pagan en efectivo, mientras que la entidad efectúa los pagos a sus proveedores (en lo que aquí interesa) mediante depósitos también en efectivo en las cuentas bancarias de los mismos, permitiendo mediante lo que los fiscalizadores llaman "un sistema organizado de pagos", la cancelación de sus deudas comerciales, sin la utilización de sus propias cuentas bancarias, evadiendo, de esta manera, según los verificadores, el impuesto a los débitos y créditos bancarios.

Que, por el artículo 1° de la Ley N° 25.413 (B.O. 26/3/2001) se creó un impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, en los siguientes términos: "Establécese un impuesto cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6 ‰) a aplicar sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas respectivas, actuando las entidades financieras como agentes de liquidación y percepción. El impuesto se devengará al efectuarse los créditos y débitos en la respectiva cuenta corriente."

Que, el objeto del tributo fue redefinido por la ley 25.435 (B.O. 31/07/01), quedando redactado el citado artículo 1°, de la siguiente manera: "Establécese un impuesto, cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6‰) que se aplicará sobre: a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas —cualquiera sea su naturaleza— abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras. b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo— y su instrumentación jurídica. c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito. En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo, por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos. Facúltase al Poder Ejecutivo nacional, a definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes, como así también para crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras aludidas. El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inciso a) del presente artículo, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inciso b) del mismo, y en los casos previstos en el inciso c), de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia. Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incisos a) y b), las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras actuarán como agente de percepción y liquidación, y en el caso del inciso c), el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona. El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes, perfeccionándose el hecho imponible en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los casos de los incisos b) y c), cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o efectuado el movimiento o entrega, respectivamente."

Que, como se observa en la transcripción de la norma, a partir de la Ley N° 25.453, la amplitud conceptual dada por el legislador, ya no solo se alcanzan operaciones relacionadas con entidades financieras exclusivamente, sino también comprende a los terceros por otros movimientos de fondos que realicen.

Que, el Poder Ejecutivo hizo uso de la facultad reglamentaria que se le otorgara en la norma antes transcripta, mediante el dictado del Decreto N° 380/2001 (B.O. 30/3/2001), el que fuera modificado por el Decreto N° 969/2001 (B.O. del 31/7/2001). El artículo 2° de la reglamentación dispone que "A los efectos de determinar el alcance definitivo de los hechos comprendidos en los incisos b) y c), del primer párrafo del artículo 1° de la ley, se consideran gravados: a) Las operaciones que se indican en el artículo siguiente, en las que no se utilicen las cuentas bancarias a que se refiere el artículo anterior, efectuadas por las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo— y su instrumentación jurídica. b) Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros —aún en efectivo—, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito."

Que, la propia Administración Fiscal advirtió ello y mediante la Resolución General N° 1135, del 7 de noviembre de 2001 (B.O. 9/11/01), dispuso en su art. 43 que "Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Anexo del Decreto N° 380/01 y sus modificaciones, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados —existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias—, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1°, inciso a) de la Ley N° 25.413 y su modificatoria. Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas. No se encuentran alcanzados por la norma citada en el primer párrafo, la transmisión de cheques mediante endoso —conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina—, ni los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos."

Que, así la obligación de percepción y pago directa, establecida en el art. 2°, inc. b), del Decreto N° 380/2001 —que reprodujera el art. 1°, inc. c), de la ley—, es la que se efectúa por intermedio de "sistemas organizados de pagos" existentes, o no, a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operaciones. Tal sistema de pagos organizado debe reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Además, el segundo párrafo de dicho art. 43 estableció que esas operaciones deben ser efectuadas en el ejercicio de actividades económicas, excluyendo así de la obligación tributaria a los consumidores finales.

VI. Que, se observa entonces que se introducen dos conceptos esenciales que van a coadyuvar a la interpretación razonable de la norma legal en cuestión. Por un lado, la "actividad económica", aspecto éste que circunscribe la gravabilidad de los movimientos de fondos, lo cual si bien parecía obvio debía ser expresado, toda vez que únicamente puede estar alcanzados por el gravamen aquellos que se efectúan en el marco de una actividad económica de la persona que los realiza. Por otro lado, el "sistema de pagos organizado", lo cual permite afirmar —a constrario sensu— que está fuera del objeto del gravamen todo pago que no responda a un sistema organizado.

Que, en definitiva, la cuestión pasa por dilucidar qué se entiende por sistema de pagos organizado.

Que, no existe ninguna definición legal y ateniéndonos a la definición que da el diccionario de la Real Academia Española, se entiende por "sistema" el "Conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí" o, bien, el "Conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado objeto".

Que, así las cosas, el "sistema de pagos organizado" del que venimos hablando, debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí, ordenadamente, con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Es decir, efectuando una razonable interpretación de la ley y su reglamentación, solamente quienes hayan tenido o tengan un Sistema de Pago Organizado, tendiente a impedir la "bancarización" de las operaciones, estarán obligados de manera directa a percibir y pagar este impuesto.

Que, volviendo a los hechos concretos del caso en análisis se observa que conforme lo verificado por la propia fiscalización, la recurrente por el tipo de operatoria que realiza, esto es la venta al por menos de combustibles a consumidores finales, percibe pagos en efectivo. Por otra parte, del detalle de cobranzas realizadas por Petrobras Energía S.A. (Cuerpo Principal I, II y III) se observan distintas modalidades para la cancelación de las compras de combustible a su proveedor, tales como entrega de cheques de terceros, cheques propios, transferencias, lecops, patacones y depósitos en efectivo en una cuenta bancaria de Petrobras, tal como también se informa en el punto 1 de la prueba pericial contable producida en autos y agregada a fs. 178/179vta. del expediente principal.

Que, de la observación de las planillas de cobranzas antes citadas se puede apreciar que de los pagos efectuados, tan importantes son los cancelados en efectivo como aquellos que se efectuaron mediante cheques propios o de terceros, lo cual pone en evidencia que no es posible determinar la existencia de una única secuencia ordenada de pagos.

Que, en definitiva, en casos como el de autos, en el que se trata de la existencia de pagos a proveedores mediante depósito en efectivo en sus cuentas bancarias, medio aceptado por la Ley N° 25.345 (Antievasión), en el punto 1, de su artículo 1°, para cancelar operaciones, y no siendo, además, éste el único medio de cancelación de las compras efectuadas por la contribuyente, lo cual evidencia que es circunstancial, no puede catalogarse a los eventuales pagos efectuados bajo estas condiciones en un "sistema organizado" que tenga la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a), de la ley 25.413 y sus modificaciones. Por el contrario, que el pago en efectivo se efectúe en una cuenta de titularidad del proveedor, tiene el efecto de "bancarizar" la operación.

Que, además, es fundamental el hecho reconocido por el Fisco Nacional de que la contribuyente obtiene cobros en efectivo por las operaciones de venta que ella realiza a consumidores finales, generando ello la necesidad por parte de la recurrente de, su utilización o disposición, no existiendo norma alguna que obligue a su depósito en una cuenta bancaria propia, debiendo tenerse presente que le asiste a la actora el derecho de llevar sus asuntos comerciales de la manera que le resulte menos gravosa, no advirtiendo, por otra parte, que el uso de los fondos disponibles en efectivo y que se depositan en la cuenta del proveedor, tienda a evitar y eliminar la cuenta corriente bancaria propia de la contribuyente en el caso de autos, máxime recordando —a riesgo de ser reiterativo— que la actora efectuaba pago con cheques propios, utilizando así su propia cuenta corriente.

Que, no puede afirmarse en la especie que la recurrente contara con un sistema de pagos organizado tendiente a reemplazar el uso de la cuenta bancaria propia, no habiendo el Fisco Nacional explicado siquiera en que sustenta su afirmación de encontrarse ante tal situación en el caso de la recurrente, razón por la cual corresponde revocar la resolución apelada en autos, con costas.

Por ello, SE RESUELVE:

Revocar el acto apelado, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. —Agustín Torres. — Carlos A. Porta. — Juan Pedro Castro.

García y Cía.

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García y Cía.

Corte Suprema de Justicia de la Nación.

04/09/1946

Fallos 205:549.

Buenos Aires, septiembre 4 de 1946.- Considerando: Que el recurso extraordinario es procedente porque la recurrente alegó en su oportunidad la violación de garantías constitucionales, siéndole adversa sobre el particular la sentencia definitiva de fs. 124, y porque está en tela de juicio la inteligencia de la ley federal 12591.

Que corresponde considerar en primer término el agravio relativo a la violación del derecho de defensa. Se lo funda en que la recurrente no tuvo posibilidad de defenderse ni en las actuaciones administrativas donde su intervención se redujo a las declaraciones de fs. 36 y 61, ni en la instancia judicial porque el juez consideró que el recurso debía acordarse sólo en relación por lo cual declaró nulo lo actuado de fs. 92 en adelante, desechó las pruebas ofrecidas y llamó autos para sentencia sin otra sustanciación (fs. 102 vta.).

Que esta Corte ha declarado constitucional la atribución hecha al Poder Ejecutivo por ciertas leyes de la facultad de imponer sanciones destinadas a asegurar el estricto cumplimiento de las mismas, pero a condición de que de la resolución administrativa haya recurso a la justicia y se dé satisfacción al derecho de defensa que, como el tribunal lo tiene reiteradamente expresado, consiste en la posibilidad de ser oído y hacer valer los descargos pertinentes en la forma prevista por las leyes (Fallos 183:68 y 296; 187:352; 193:408, etc.).

Que, como lo afirma la recurrente, en el procedimiento administrativo que condujo al decreto de fs. 70 en el que se le impuso la multa, no se le dió oportunidad de defenderse, puesto que sólo se le citó a prestar declaración primero a fs. 36 con motivo de la investigación relativa al comportamiento del empleado Tierno y luego a fs. 61 especialmente con respecto a las infracciones de la ley 12591 que se le habrían comprobado en la oportunidad de aquella investigación, y esa sola actuación pasiva no dió, sin duda alguna, satisfacción al derecho de defensa que asistía al imputado.

Que no obstante haberse procedido en lo administrativo con lesión de la garantía del art. 18 CN. esta Corte, en casos análogos, consideró reparado el agravio si la actuación judicial dió oportunidad para el regular ejercicio del derecho en cuestión, puesto que se lo satisface ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un órgano jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 193:135; 196:598, y el de fecha 23 de agosto ppdo. in re "Garber Jacobo"). Pero ello no ha sucedido en este caso pues tramitóse el recurso concedido en relación, privándosela de ofrecer y producir prueba alguna de descargo, no obstante haber carecido también de esa posibilidad en lo administrativo.

Que en tales condiciones la actuación judicial determinada por lo dispuesto en el art. 9 ley 12591 ha comportado, en el caso, violación de la defensa (art. 18 CN.).

Por tanto se revoca en cuanto pudo ser materia del recurso la sentencia de fs. 124 debiendo pasar los autos al juez que sigue en orden de turno para la debida sustanciación del recurso concedido a fs. 138 vta. y el pronunciamiento que en definitiva corresponda.- Antonio Sagarna.- B. A. Nazar Anchorena.- F. Ramos Mejía.- T. D. Casares.

Estudio Integral S.R.L. - 11972-I bis

noreply@blogger.com (Unknown) — Mon, 11 Apr 2011 14:18:00 +0000

Estudio Integral S.R.L. - 11972-I bis

C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª

03/11/1994

2ª INSTANCIA.- Buenos Aires, noviembre 3 de 1994.

Considerando:

I. Que a fs. 223/228 el Tribunal Fiscal, en lo que aquí interesa, decretó -con costas por su orden- la nulidad de la resolución de la DGI que determinó la obligación de la firma actora con relación al ahorro obligatorio por los años 1985; 1986; 1988 y 1989. Para así resolver estimó que: a) la vista prevista en el art. 24 , ley 11683 es requisito fundamental para un correcto ejercicio del derecho de defensa en juicio, garantía del orden jurídico, cuya inobservancia no podría válidamente ser saneada por la existencia de un procedimiento posterior; b) no existir en el expediente administrativo elementos de prueba que permitan aseverar que la vista ordenada fuera debidamente notificada a la actora. Ello así pues la constancia obrante a fs. 11 vta., no resultaría suficiente para acreditar esa diligencia, por ser un duplicado donde constan los datos de su recepción mecanografiados en su totalidad y en atención a que la oficina de correos que lo habría emitido, ante un requerimiento de ese tribunal, manifestó que no le era factible aportar información alguna sobre el punto, porque la documentación pertinente fue destruida por haber vencido su plazo de archivo.

A fs. 235/236 el Fisco Nacional dedujo y fundó su recurso para ante esta Cámara.

II. Que el recurso no puede prosperar pues:

a) el objeto de la vista es proporcionar el debido fundamento de los cargos que se formulan (art. 24 cit., apart. 1) y permitir la defensa en el procedimiento administrativo, lo que apunta no sólo a salvaguardar los derechos del administrado, sino también al logro de la justicia en el dictado de actos administrativos para los que aquél es colaborador (conf. sentencia de esta sala, in re "Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráficos S.A.C.I." del 8/11/1988, consid. VIII). Razón por la cual se comparte el criterio del a quo de no suplir la omisión de aquélla, -en supuestos como los de autos en que no hubo información de la interesada en el procedimiento de determinación- la posibilidad de ejercerlos en vías recursivas posteriores contra el acto definitivo dictado como conclusión de ese procedimiento defectuoso. No es así aplicable la teoría de subsanabilidad empleada en otros supuestos (conf. Fallos 301:410 y 306:467 ).

b) Lo decidido por el a quo en punto a resultar ineficaz la constancia obrante a fs. 11 vta., de las actuaciones administrativas para acreditar la notificación, se exhibe con fundamentos fácticos firmes cuya apreciación no cabe en principio rever en esta instancia (conf. art. 86 , ley 11683, doct. Fallos 300:985 y esta sala, in re "Caja Hipotecaria Argentina S.A." del 26/10/1979, entre muchas otras).

c) En el ejercicio por el a quo de sus facultades propias, a fin de apreciar los elementos de hecho, no surge que hubiese mediado error de magnitud suficiente para apartar la aplicación del principio antes citado. En efecto, de la constancia agregada en el expediente administrativo cuya validez se cuestiona, no puede determinarse con certeza que haya sido emitida por la oficina de correos respectiva. Circunstancia que tampoco resulta aclarada con el informe proporcionado por esa dependencia.

Por tanto se confirma el pronunciamiento de fs. 223/228 en cuanto fue materia de recurso. Costas por su orden en atención a las peculiares circunstancias de la causa.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse.- Roberto M. Mordeglia.- Guillermo A. Muñoz.- Jorge E. Argento.

Expreso Sudoeste (SAES) SA (TF 28767-I) c/DGI

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Expreso Sudoeste SA

Ambulancias Privadas Argentinas SA (TF 20638-I) C/DGI

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Ambulancias Privadas Argentinas SA

Autolatina Argentina (TF 11.358-I) c. D.G.I.

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Autolatina Argentina (TF 11.358-I) c. D.G.I.

Corte Suprema de Justicia de la Nación

15/03/2011

Buenos Aires, 15 de marzo de 2011

Vistos los autos: "Autolatina Argentina (TF 11.358-I) c. DGI".

Considerando:

1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (fs. 1023/1024) confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 962/967 y, en consecuencia, mantuvo las resoluciones de la Dirección General Impositiva mediante las cuales se determinaron las obligaciones de la actora frente al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales comprendidos entre 1982 y 1985 y el impuesto adicional de emergencia sobre ese tributo por el período 1984, y se liquidaron la actualización y los intereses correspondientes.

2°) Que contra tal sentencia, la accionante interpuso recurso ordinario de apelación (fs. 1027/1027 vta.), que fue concedido a fs. 1031 y que resulta formalmente procedente en tanto se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el monto mínimo previsto por el artículo 24, inc. 6°, apartado a, del decreto ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial presentado por la actora obra a fs. 1042/1052 vta., y la contestación de la contraria a fs. 1055/1064.

3°) Que para así decidir, el a quo consideró que la actora se agravió ante esa alzada del pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación sobre la base de una diferente valoración de la prueba sin tachar ni demostrar arbitrariedad en la decisión de ese organismo jurisdiccional. En orden a ello, puntualizó que de acuerdo con lo previsto por el artículo 86 de la ley 11.683 (t.o. 1998) no correspondía, en principio, que en esa instancia se revisaran las conclusiones a las que había llegado el Tribunal Fiscal sobre la apreciación de los elementos fácticos del proceso, salvo supuestos de error que, en su concepto, no se presentaban en el caso. Por otra parte, señaló que al haberse confirmado el criterio del Fisco en lo atinente al tratamiento como salidas no documentadas de las remesas efectuadas por la actora, correspondía confirmar también el pronunciamiento apelado en cuanto consideró no operada la prescripción respecto de las sumas giradas en el año 1984.

4°) Que según surge de las constancias de autos, el organismo recaudador, tras descalificar, a los fines pretendidos por el contribuyente, una operación financiera con un banco del exterior por la cantidad de U$S 10.000.000, consideró que el importe ingresado en el patrimonio de la responsable debía ser considerado como un incremento patrimonial no justificado. Asimismo, impugnó, gastos deducidos en contraprestación por los fondos recibidos y sus diferencias de cambio, y calificó como salidas no documentadas a los importes girados.

5°) Que en su sentencia, el Tribunal Fiscal de la Nación señaló que en casos anteriores ha dicho que el contrato de mutuo se encuentra enmarcado en el ámbito del derecho comercial, por lo que, en principio, resultan aplicables las normas del Código de Comercio y, específicamente, las referidas al contrato de préstamo o mutuo comercial – libro 2°, título VII, artículos 559 y ccdtes., que se integran con las del Código Civil. En ese orden de ideas, sostuvo que el pasivo cuestionado resulta de un supuesto contrato, que si bien puede justificarse por cualquier medio de prueba (artículo 208 del Código de Comercio) debe entenderse que tal disposición se integra con lo establecido en los artículos 1034 y 1035 del Código Civil, en relación a la oponibilidad del convenio frente a terceros. Sobre esa base y con sustento en lo dispuesto por el artículo 2246 del Código Civil, el cual establece que "el mutuo puede ser contratado verbalmente, pero no podrá probarse sino por instrumento público, o por instrumento privado de fecha cierta, si el empréstito pasa el valor de diez mil pesos", interpretó que, si no existe instrumento privado o público con fecha cierta, el contrato será inoponible a terceros por no reunir ninguno de los supuestos previstos en el citado artículo 1035.

En la mencionada inteligencia, puntualizó que la actora, como prueba del préstamo que dice haber recibido, acompañó fotocopia de un documento de fecha 23/3/88, emitido por el Deutsche Bank Sucursal Buenos Aires, en el que se expresa que el día 8/7/82 se ha firmado un "Certificado de Participación", entre la empresa Ford Motor Argentina S.A. y el Deutsche Bank, Sucursal Nueva York a través de la cual se ha adjudicado a la primera una participación de diez millones de dólares estadounidenses en un préstamo de idéntico monto. Y destaca que en tal instrumento se formulan una serie de estipulaciones, tales como que "... queda expresamente entendido que ni Deutsche Bank A.G., Sucursal Nueva York... ni cualquiera de sus agentes formula afirmaciones o asume responsabilidad alguna con respecto a la validez, efectividad, suficiencia, cobrabilidad, efecto obligatorio o ejecutabilidad del antedicho préstamo o de pagaré alguno u otros convenios o instrumentos entregados o a entregar en relación con el mismo..."; y se agrega en tal instrumento que "...la única obligación y responsabilidad del banco bajo el presente y con respecto a esta participación será rendir cuentas al titular de su participación proporcional, a prorrata de su participación en el antedicho préstamo, de cobranzas o pago de intereses y principal efectivamente recibidos por el Banco sobre el antedicho préstamo, sin perjuicio de que el Banco tendrá derecho a deducir previamente 1/2% anual sobre el monto principal del préstamo antes de dar cuenta al titular de la participación de importes recibidos por la prestataria" (cfr. fs. 19/23 del Cuerpo de Inspección n° 1).

Por lo expuesto, afirma que la actora pretende demostrar la existencia del préstamo o contrato de mutuo a través de otro documento emitido por el Deutsche Bank Sucursal Buenos Aires casi cinco años después de la operación cuestionada, y en el que este último ni siquiera asume ninguna responsabilidad, excepto la de rendir cuentas a la actora y reservarse un 1/2% en concepto de honorarios. De este modo, al analizar esta situación a la luz de las disposiciones del Código Civil concluye que, al no haberse presentado documento alguno bajo la forma de instrumento público, o de instrumento privado de fecha cierta en el que se encuentre plasmada la operación, el mutuo invocado por la actora es inoponible a terceros ajenos a la relación contractual.

A los fines de analizar la modalidad que los usos indican en cuanto a la formalización de operaciones crediticias, trajo a colación que la actora ha celebrado un contrato de mutuo (cfr. fs. 61/79 del Cuerpo N° 1 de Inspección), con el Lloyds Bank International Limited, Sucursal Chicago, del que se desprenden indiscutiblemente la existencia de un acreedor, condiciones de pago, garantía (depósito en caución de Bonex), y ejecución, moneda de sentencia y ley de aplicación en caso de incumplimiento, contrato que, conforme a las circunstancias indicadas fue suscripto el 21/12/81. En tales términos, considera que la circunstancia expuesta es indicativa de que resultaba factible instrumentar esa clase de operaciones de modo tal que reunieran los requisitos mínimos indispensables a los efectos indicados.

Por otro lado, juzgó que, sin perjuicio de la inoponibilidad al Fisco Nacional del contrato cuestionado, tampoco ha sido acreditado de manera fehaciente el aportante de los fondos. Al respecto sostuvo —con cita del precedente "Trebas"— que si bien es cierto que ha quedado probado el ingreso de dinero proveniente del exterior, las pruebas aportadas por la recurrente no resultan hábiles para acreditar el requisito de la individualización del aportante. Y agregó que en este sentido resulta relevante que del documento acompañado por la actora y producido por la Sucursal Buenos Aires del Deutsche se desprende claramente que esa entidad bancaria actúa como un mero intermediario sin identificarse al titular de la participación, en tanto se expresa —como se señaló supra— que "...la única obligación y responsabilidad del Banco bajo el presente y con respecto a esta participación será rendir cuentas al titular de esta participación por su participación proporcional, a prorrata de su participación en el antedicho préstamo, de cobranzas o pago de intereses y principal efectivamente recibidos por el Banco sobre el antedicho préstamo...". En orden a ello consideró que lo manifestado por la actora respecto a que el depósito a plazo fijo constituido en el Deutsche Bank era una garantía del préstamo obtenido, era un extremo que no había sido debidamente acreditado en estas actuaciones.

Por último, en lo atinente al tratamiento como salidas no documentadas de las remesas de fondos efectuadas por la actora —y que ésta atribuye al pago de intereses del préstamo— coincidió con el criterio del ente recaudador pues, además de no resultar admisible a los fines del tributo la existencia del mutuo que habría generado tales pagos, el conjunto de circunstancias examinadas pone de manifiesto que no puede tenerse al Deutsche Bank A.G. NY, USA, como verdadero beneficiario de los importes girados ya que, como se vio, en la especie aparece actuando como mero intermediario de una operación que por otra parte, carece del sustento instrumental indispensable.

6°) Que en síntesis, la actora alega que la sentencia de cámara —que confirmó la del Tribunal Fiscal en los términos reseñados en el cons. 3°— es arbitraria pues carece de fundamentación habida cuenta de que solo realiza meras repeticiones de las conclusiones dadas por el organismo jurisdiccional y, acude a formalismos procesales para excusar el tratamiento de la cuestión de fondo. En esa inteligencia, reiteró los agravios que expresó contra la decisión del Tribunal Fiscal.

De tal manera, aduce que no cabe desconocer la operación crediticia realizada con el Deutsche Bank AG, New York, por la cual se prestó a Ford Motor Argentina en 1982, la cantidad de U$S 10.000.000, lo que dio lugar al consecuente pago de intereses. Sostiene que dicha operación fue realizada con participación de la autoridad monetaria pues el valor de las divisas necesarias para el pago de los intereses y el capital, fueron garantizados mediante seguro de cambio contratado con el Banco Central de la República Argentina. Afirma que en la época en que se concertó la operación la única y posible forma de obtener fondos financieros del exterior, era asegurar fehacientemente al prestamista la cobrabilidad de su crédito. En tales circunstancias, puntualiza que era usual y corriente que, para obtener un crédito del exterior, se debiera tener depositados en el exterior a satisfacción del acreedor fondos suficientes para garantizar el repago de la operación de préstamo. Afirma que resulta probado que el Deutsche Bank New York remitió a través de su filial en la Argentina, Deutsche Bank Buenos Aires, un préstamo por la suma de U$S 10.000.000, cuyo monto se acreditó en la cuenta de Ford Motor Argentina S.A. en la mencionada sucursal, el día 12 de julio de 1982. Señala que esta circunstancia surge concretamente del peritaje contable. En ese horizonte, refiere que hubo pago de intereses al Banco de New York, retención de ganancias sobre la renta de su préstamo, como operaciones de pase y swaps autorizados por el Banco Central. Sobre la base de tales argumentos, sostiene que no puede endilgarse a su parte un incremento patrimonial no justificado y, al mismo tiempo, afirmar una operación de autopréstamo, porque ambos conceptos se excluyen entre sí. En otro orden de ideas, refiere que en el sub lite no corresponde la aplicación de la figura de la salida no documentada prevista en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

7°) Que en primer lugar corresponde poner de relieve —tal como lo ha señalado el a quo— que el artículos 86, inc. b, de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de la cámara y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985). Si bien no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas (Fallos: 326:2987, considerando 9°), tal situación dista de configurarse en el caso de autos.

8°) Que en efecto, la cuestión central debatida en la presente causa radica en establecer si los ingresos de capital provenientes del exterior invocados por el actor son aptos para justificar sus incrementos patrimoniales, en orden a lo dispuesto por el artículo 25 de la ley 11.683 (según su último párrafo en el t.o. en 1974, y su inciso e, en el t.o. en 1978). Y dicho punto fue resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación sobre la base del examen que efectuó de los distintos elementos probatorios reunidos en la causa, que lo llevó a desestimar los argumentos de la actora por considerar, en síntesis que las pruebas incorporadas al proceso sólo acreditan la existencia de una operación financiera internacional pero no tienen entidad para demostrar la existencia de un contrato de mutuo que pueda ser opuesto a terceros.

9°) Que, con esa comprensión, como bien lo señaló la cámara, la recurrente se agravia del pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre la base de una diferente valoración de la prueba, pero sin demostrar arbitrariedad en la decisión. En este sentido, los argumentos de la actora vertidos en la expresión de agravios, que ponen el acento en que la operación fue realizada con la participación de la autoridad monetaria, no tienen entidad para desvirtuar el examen circunstanciado y concreto efectuado por el Tribunal Fiscal, especialmente, en cuanto puso de relieve que los contratos enmarcados en el ámbito del derecho comercial deben ser probados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2246 del Código Civil, según el cual el "mutuo puede ser contratado verbalmente, pero no podrá probarse sino por instrumento público, o por instrumento privado de fecha cierta, si el empréstito pasa el valor de diez mil pesos".

10) Que sin perjuicio de que en el caso "Trebas" (Fallos: 316:1979), esta Corte declaró desierto el recurso ordinario de apelación deducido por el Fisco Nacional, de manera que no es correcto entender que en él haya sido fijada una doctrina que resulte genéricamente aplicable a todas las causas en que se debatan cuestiones como las del sub lite, lo cierto es que —como lo señaló el Tribunal Fiscal— pesa sobre quien pretende justificar un incremento patrimonial con el aporte de capital proveniente del exterior, la carga de individualizar al aportante de los fondos; y, a juicio del mencionado tribunal, la documentación acompañada por el contribuyente no tenía entidad para satisfacer dicho requisito. En su memorial de agravios, la actora insiste en afirmar que resultó probado el ingreso de dinero proveniente del exterior, pero no logra refutar tal cuestionamiento en orden a la fehaciente identificación del aportante de los fondos.

11) Que, en suma, cabe coincidir con el a quo en cuanto a que en la especie no se ha logrado demostrar que se presente un supuesto en el que corresponda apartarse de las conclusiones a las que llegó el Tribunal Fiscal en la apreciación de los extremos fácticos de la causa, según lo previsto por el mencionado artículo 86, inc. b, de la ley 11.683.

12) Que, por otra parte, tampoco fueron rebatidos adecuadamente los fundamentos medulares del fallo del Tribunal Fiscal con respecto a la aplicación del instituto previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias —salidas no documentadas— toda vez que lo aseverado por aquél, en orden a que, a la luz de la prueba producida en autos, no puede tenerse al Deutsche Bank como verdadero beneficiario de los importes girados lleva a mantener el criterio del organismo recaudador. A mayor abundamiento, cabe recordar lo dicho por esta Corte en el precedente "Red Hotelera Iberoamericana" (Fallos: 326:2987) —con relación a lo establecido en la mencionada norma de la Ley del Impuesto a las Ganancias— en cuanto a que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación —a los fines de esta previsión legal— tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario.

Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. —Ricardo Luis Lorenzetti. —Elena I. Highton de Nolasco. —Juan Carlos Maqueda. —Carmen M. Argibay.

Prodecom SA (TF 20862-I) c/DGI

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Prodecom SA (TF 20862-I) c/DGI

Corte Suprema de Justicia de la Nación

08/02/2011

Buenos Aires, 8 de febrero de 2011

VISTOS LOS AUTOS:

“Prodecom S.A. (TF 20.862-I) c/ D.G.I.”.

CONSIDERANDO:

1°) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto la resolución por la cual la Administración Federal de Ingresos Públicos determinó la obligación de la actora en el impuesto al valor agregado por los períodos comprendidos entre diciembre de 1996 y marzo de 2000.

2°) Que para decidir en el sentido indicado, el tribunal de alzada se remitió a un precedente de la Sala IV de esa cámara en el que se resolvió una cuestión sustancialmente análoga a la debatida en el sub examine, en una causa seguida entre las mismas partes (“Prodecom S.A. - TF 16.232-I c/ DGI”, fallada el 12 de septiembre de 2002), y en el que se estableció -con referencia a períodos fiscales anteriores a los cuestionados en estos autos- que la actividad desarrollada por la actora no se encontraba alcanzada por el impuesto al valor agregado.

3°) Que en efecto, en ese precedente -cuya copia certificada obra a fs. 315/319- se llegó a la conclusión de que tal actividad, llevada a cabo en virtud del contrato que la accionante había celebrado con la entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y consistente en la provisión de alimentos a una serie de centros comunitarios que le fueron asignados constituía la propia de un “típico contrato administrativo de suministro” (fs. 317). Al respecto se puntualizó que si bien al establecerse el objeto de la licitación se aludió a la “entrega de víveres en crudo”, no podían caber dudas de que se trataba de la entrega de raciones alimentarias a centros comunitarios -ubicados en villas de emergencia y barrios carenciados- que debían efectuarse todos los días durante el lapso de duración del contrato y en los horarios específicamente detallados. En suma, el a quo desechó el criterio del ente recaudador -que había fundado la determinación de oficio en la inteligencia de que se trataba de la venta de cosas muebles alcanzadas por el IVA en virtud del art. 1°, inc. a, de la ley de ese tributo- y consideró, por el contrario, que se trataba de la prestación de servicios de carácter asistencial, incluida -según su criterio- en el párrafo segundo del punto 1, del inc. e, del art. 3° de la ley de IVA que exceptúa del tributo a las prestaciones de servicios de refrigerios o comidas efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o de enseñanza -oficiales o privados- reconocidos por el Estado en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso para el alumnado.

4°) Que al respecto se señaló en el precedente al que se remite la sentencia que no podía obviarse que entre los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos a la vista por el legislador se encontraba el de abaratar el costo del servicio de comida prestado en determinadas entidades o establecimientos en atención al vínculo que los unía con sus beneficiarios, así como su situación social o de salud; y que “la tesis propuesta por el Fisco llevaría a la inadmisible conclusión de que quedarían al margen del impuesto los servicios de comida prestados en comedores de colegios privados -a los que accede alumnado de alta capacidad contributiva- y deberían abonarlo aquellos prestados en los comedores comunitarios de las villas de emergencia y barrios carenciados, contradiciendo abiertamente los fines perseguidos por el legislador” (fs. 317).

5°) Que contra lo así decidido, el organismo recaudador dedujo recurso ordinario de apelación (fs. 327) que fue concedido por el a quo a fs. 329, y resulta formalmente admisible pues se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en la que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido en el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 359/375 y su contestación por la actora a fs. 381/401.

6°) Que en su memorial de agravios, el representante del organismo recaudador asevera que “no caben dudas” acerca de que la actividad que realiza la sociedad en cuestión se encuentra alcanzada por la ley del gravamen, en el art. 3°, inc. e, apartado 1°, primer párrafo (confr. fs. 370 vta.). Aduce que la finalidad social en la que pone el acento el a quo tiene que ver con la situación de los beneficiarios, pero no define el tipo de contrato que la actora suscribió con la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Asimismo, hace notar que en la cláusula sexta del convenio obrante en los antecedentes administrativos se previó que la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires revestiría la condición de consumidor final “a los efectos del impuesto al valor agregado” y que “cuando así correspondiera” el precio que se cotice debería incluir ese tributo (fs. 370 vta.).

7°) Que, al respecto cabe señalar, en primer lugar, que el explícito reconocimiento efectuado en el memorial de agravios de que la actividad de la actora tiene cabida en el art. 3° inc. e, ap. 1°, primer párrafo de la Ley del IVA, importa la admisión por parte del ente recaudador de que la actividad desarrollada por aquélla consiste en la prestación de “servicios de refrigerios o comidas”, pues dicha norma se refiere a tales servicios. Cabe entender entonces -pese a ciertas contradicciones del escrito respectivo- que el Fisco ha abandonado su criterio inicial -consistente en que se trataba de la compraventa de cosas muebles- para sostener que si bien la accionante presta esa clase de servicios, no lo haría en los lugares especificados por el segundo párrafo del ap. 1°, del inc. e, del art. 3° de la ley del tributo (“en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza -oficiales o privados reconocidos por el Estado- en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado”), como sería necesario para que estuviesen exceptuados del impuesto.

8°) Que así enfocada la cuestión, resulta claro que los agravios del ente recaudador son insuficientes para desvirtuar los fundamentos de la decisión apelada en lo relativo al carácter asistencial de la prestación de los servicios sobre los que versa la causa; a que no puede obviarse que entre los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos a la vista por el legislador se encuentra el de abaratar esos servicios; y que la tesis propuesta por la AFIP llevaría a la inadmisible conclusión de que quedarían al margen del impuesto los servicios de comida prestados en comedores de colegios privados, pero estarían gravados los realizados en comedores de centros comunitarios ubicados en villas de emergencia y barrios carenciados.

9°) Que sin perjuicio de ello, cabe destacar que el criterio seguido por el a quo para concluir que la actividad desarrollada por la actora se encuentra comprendida en la norma que la excluye del impuesto resulta acorde con la doctrina de esta Corte en orden a que debe evitarse el excesivo rigor de los razonamientos que desnaturalicen al espíritu que ha inspirado la sanción de la norma (Fallos: 310:464; 500 y 937; 312:1484; 318:879), pues, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuanto lo requiera la interpretación razonable y sistemática (Fallos: 312:1614; 318:879), ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante (Fallos: 234:482; 302:1284; 326:2095, entre otros).

10) Que por último, frente a la evidente finalidad social del servicio de que se trata, y a la conclusión a que se llega en los considerandos que anteceden en lo relativo a la inteligencia de las normas respectivas, carece de relevancia a los fines de decidir la presente causa que en el contrato celebrado entre la actora y la entonces Municipalidad de Buenos Aires se haya previsto que ésta revestiría la condición de “consumidor final” a los efectos del IVA, pues no puede soslayarse que esta materia se encuentra regida por el principio de reserva de la ley.

Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas.

Notifíquese y devuélvase.

Ricardo Luis Lorenzetti

Elena I. Highton de Nolasco

Enrique Santiago Petracchi

Juan Carlos Maqueda

E. Raúl Zaffaroni

Carmen M. Argibay

ES COPIA

Recurso ordinario de apelación interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP - DGI), representado por la Dra. María Sofía Presti.

Traslado contestado por Prodecom S.A., representado por Gerardo Agustín Friedmann, con el patrocinio del Dr. Francisco Canese Méndez.

Tribunal de origen: Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.

D'Ingianti, Rosario Vicente

noreply@blogger.com (Unknown) — Mon, 11 Apr 2011 00:18:00 +0000

D'Ingianti, Rosario Vicente

Corte Suprema de Justicia Nacional

12/10/2010

- I -

A fs. 197/200, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que había revocado la multa aplicada por el organismo recaudador con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 por el impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- del período 1995.

Para así decidir sostuvo que, para configurar esta infracción, se requiere que el contribuyente omita el pago del tributo "mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o mediante la presentación de declaraciones inexactas".

Destacó que, a la fecha de nacimiento de la obligación, ni la ley ni su reglamentación exigían la confección de una declaración jurada para ingresar el impuesto a las ganancias correspondiente a salidas no documentadas.

Por ello, concluyó que el incumplimiento en que incurrió la actora no puede ser encuadrado en la norma sancionatoria sobre la base de la cual se aplicó la multa cuestionada.

- II -

Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario de fs. 203/213, concedido a fs. 217 en cuanto se cuestionó la interpretación y el alcance de normas de carácter federal.

Puntualizó que la cuestión federal a resolver radica en el alcance de los arts. 15 y 45 de la ley 11.683 respecto del impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- a la luz del régimen de la resolución general (AFIP) 893.

Este reglamento, explicó, prescribe que el ingreso de la gabela debe realizarse dentro de los quince días hábiles de producida la erogación o salida no documentada y establece los formularios o volantes de pago a utilizar por los diferentes contribuyentes o responsables.

Sin perjuicio de ello, recordó que, según el art. 15 de la ley 11.683, las boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen carácter de declaración jurada y las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben están sujetos a las sanciones de sus arts. 39, 45 y 46.

En tales condiciones, aseveró que en el período 1995 la normativa vigente exigía la presentación de declaraciones juradas para el impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- y, por ende, al no hacerlo y omitir mediante ello el pago del tributo, el contribuyente incurrió en la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683.

- III -

A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (arts. 15 y 45 de la ley 11.683 y resolución general AFIP 893), siendo la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).

- IV -

Liminarmente, corresponde señalar que el art. 45 de la 11.683 sanciona con multa al que omitiere el pago de impuestos "mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas".

El aspecto material de la infracción requiere, entonces, de un resultado disvalioso -la omisión en el pago- conseguido a través de la falta de presentación, o presentación inexacta, de declaraciones juradas. Se encuentra fuera de debate en autos que este último requisito presupone que la ley o la autoridad fiscal han fijado la "forma" y el "plazo" para la entrega de las declaraciones juradas, en este último caso en uso de las atribuciones conferidas por el art. 20 de la ley ritual de la materia.

En tales condiciones, la controversia queda ceñida a dilucidar si, al momento de perfeccionarse la salida no documentada (año 1995), existían "forma" y "plazo" fijados para la entrega de la declaración jurada del tributo autónomo que, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, debe soportar a título propio quien hace la erogación (Fallos: 275:83; 323:3376; 326:2987).

La demandada así lo afirma, indicando que ello estaba reglado tanto por la resolución general (AFIP) 893 como por el art. 15 de la ley 11.683. Adelanto desde ya que disiento con su postura.

En efecto, la resolución general (AFIP) 893 tomó vigencia a partir del 20/10/00 y establece un plazo especial de ingreso para los hechos imponibles perfeccionados desde el 25/11/98 hasta el 20/10/00, fechas que -en ambos casos- son posteriores a las aquí debatida.

Por otra parte, considero que tampoco puede invocarse el art. 15 de la ley 11.683 en apoyo de la tesitura fiscal. No se discute que, como indica el precepto, las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte tienen el carácter de declaración jurada. El debate finca en la ausencia de una disposición que estableciera "forma" y "plazo de presentación" de la declaración jurada del impuesto a las ganancias -salida no documentada- en el período 1995, o bien especificara las boletas de depósito o los requisitos de las comunicaciones de pago que debían ser empleados para exteriorizar la obligación y satisfacerla.

En mi criterio, ello tampoco puede ser suplido por el art. 52 del decreto 2353/86 (reglamentación vigente de la ley 11.683 durante el período en juicio), que otorgaba 15 días para el "ingreso" de la obligación pero nada puntualizaba respecto de la "presentación" de la declaración jurada para exteriorizarla.

Por ello, pienso que la genérica mención del art. 15 de la ley 11.683 que efectúa la demandada, en tanto se pretenda invocar como sustento de una sanción de naturaleza penal como lo es la multa (Fallos: 192:229; 195:56, entre otros), debe ser entendida en concordancia con elementales principios constitucionales que vedan la previsión de conductas mediante fórmulas extremadamente vagas o que por su laxitud impidan a los individuos conocer con antelación mediante pautas inequívocas cuáles conductas están permitidas y cuáles prohibidas (confr. doct. de Fallos: 308:2236, cons. 7). Más aún cuando tal prohibición no solamente constriñe la actuación del Poder Legislativo por imperio del art. 18 de la Constitución Nacional (Fallos: 312:1920, consids. 9º, 10 y sus citas) sino que, con mayor razón, constituye un imperativo que rige el actuar del poder administrador cuando, en ejercicio de facultades legales, es llamado a integrar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de las llamadas leyes penales en blanco.

Sobre la base de tales premisas concluyo que el vacío normativo existente respecto de la "forma" y "plazo de presentación" de la declaración jurada correspondiente a la obligación aquí omitida impide tipificar la conducta imputada bajo el art. 45 de la ley 11.683, pues tal subsunción carecería de uno de los elementos requeridos para la figura típica cual es, vale reiterarlo, la falta de presentación o presentación inexacta de la declaración jurada en la "forma" y "plazo" fijados por la autoridad de aplicación.

- V -

En virtud de lo aquí dicho, opino que corresponde admitir el recurso extraordinario interpuesto y confirmar la resolución recurrida.

Buenos Aires, 12 de junio de 2008.

ES COPIA

Laura M. Monti

Buenos Aires, 12 de octubre de 2010

VISTOS:

Los autos: "D'Ingianti, Rosario Vicente (TF 16.331-I) c/ DGI".

CONSIDERANDO:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse por motivos de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Ricardo Luis Lorenzetti

Elena I. Highton de Nolasco

Carlos S. Fayt

Enrique Santiago Petracchi

Juan Carlos Maqueda

E. Raúl Zaffaroni

Carmen N. Argibay

Recurso extraordinario interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos, representada por la Dra. María Gabriela Mosqueira, en calidad de apoderada, con el patrocinio letrado de la Dra. Nora Álvarez.

Tribunal de origen: Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.

Red Hotelera Iberoamericana SA, CSJN, 26 AGOSTO 2003

noreply@blogger.com (Unknown) — Fri, 16 Jul 2010 04:05:00 +0000

Red Hotelera Iberoamericana SA, CSJN, 26 AGOSTO 2003

Buenos Aires, 26 de agosto de 2003

VISTOS:

Los autos: "Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14.372-I) c/DGI".

CONSIDERANDO:

1. Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, revocó la resolución de la Dirección General Impositiva por la cual se había determinado de oficio la obligación de Red Hotelera Iberoamericana SA frente al impuesto a las ganancias -en concepto de "salidas no documentadas"- por los períodos comprendidos entre mayo y noviembre de 1989 y enero de 1990, con su actualización monetaria e intereses resarcitorios, y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actualizado del impuesto omitido.

2. Que contra lo así decidido, la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General Impositiva) interpuso recurso ordinario de apelación que fue concedido a fs. 1553, y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede del mínimo legal previsto por el artículo 24, inciso 6), apartado a), del decreto ley 1285/1958 y la resolución (CSJN) 1360/1991.

3. Que para decidir en el sentido indicado, tras afirmar que el Tribunal Fiscal de la Nación no tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión del organismo recaudador, la Cámara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en principio- al recurso que autoriza el artículo 86, inciso b) de la ley 11683 (t.o. en 1978), vía por la cual los autos llegaron a conocimiento y decisión de esa Alzada, y que ese remedio no da acceso, salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión a la que hubiese llegado ese tribunal administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva, entendió que no concurrían razones, en el examen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, y su subsunción en las normas aplicables para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo por el Tribunal Fiscal de la Nación.

4. Que, según surge de las constancias incorporadas al proceso, Red Hotelera Iberoamericana celebró un contrato con Mario Roberto Álvarez y Asociados por el cual le encomendó todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completa terminación la obra consistente en la construcción de un hotel internacional, categoría cinco estrellas, de una superficie cubierta de aproximadamente 14.000 m², en la esquina de la Avenida Peralta Ramos y la calle Saavedra, en la Ciudad de Mar del Plata. Entre las tareas que por dicho contrato la actora encomendó al mencionado estudio de arquitectura, se estableció expresamente "el control y aprobación de los certificados de obra presentados por el constructor, así como la liquidación final de la misma, incluyendo los adicionales y trabajos extras". Asimismo se le encomendó controlar -durante la ejecución de la obra- que la documentación contractual fuese interpretada fielmente por el constructor, la verificación de la calidad de los materiales, las mediciones de la obra y los comprobantes de gastos efectuados, a los efectos de aprobar todos los certificados que presente el constructor para su cobro. Además -entre otras tareas- se comprometió a informar al comitente, en un plazo no mayor de diez días, "sobre todos los pagos a efectuar al constructor y/o subcontratistas". Los honorarios de Mario Roberto Álvarez y Asociados se pactaron en un porcentaje sobre el monto total de la obra, precisándose que éste comprende "todos los gastos necesarios para realizarla hasta su terminación, con exclusión del costo del terreno y del honorario mismo" (cfr. fs. 52/59 del expte. adm.).

5. Que la construcción de ese hotel se realizó sobre la base de un proyecto de inversión mediante el Sistema de Conversión de la Deuda Pública (comunicación [BCRA] A 1109). La operatoria se llevó a cabo por intermedio del Banco de Galicia y Buenos Aires.

6. Que el acto administrativo de la Dirección General Impositiva -cuya impugnación dio origen a la presente causa- se fundó en que las facturas y recibos detallados en la documentación presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos realizados por la actora -en el marco de la operatoria precedentemente reseñada- a las firmas Firenze Construcciones SA, Grimsey SA y Arbill SA "adolecen de la debida autenticidad", por lo cual consideró que tales erogaciones constituían "rentas en cabeza de beneficiarios no identificados" (fs. 380, del expte. adm.), respecto de las cuales resultaba aplicable la figura de las "salidas no documentadas" (artículos 37 y 38 de la Ley de Impuesto a las Ganancias -t.o. en 1986 y sus modif.- y 56 del reglamento de esa ley).

En el mencionado acto se afirmó que el contribuyente no mencionó en su descargo ningún elemento ni aportó prueba capaz de invalidar las conclusiones a las que había llegado la fiscalización actuante respecto de la ausencia de documentación respaldatoria de las aludidas erogaciones.

7. Que en el informe de fiscalización allí aludido, tras señalarse con relación a Arbill SA que el domicilio social -según datos obtenidos de la Inspección General de Justicia- era inexistente, que luego se lo modificó por otro, que el documento de identidad manifestado por su presidente no correspondía a persona alguna, que no presentó balances ante ese organismo ni declaraciones juradas ante la DGI; con relación a Grimsey SA que quien figura como su presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona, y que de aquél no hay antecedentes en la Cámara Nacional Electoral, y que tampoco presentó balances ni declaraciones juradas, se expresa que tales empresas "serían inexistentes", y que, por lo tanto "no puede suponerse que 'hayan realizado tarea alguna en la construcción del Hotel Costa Galana' (fs. 261 del expte. adm.). En lo relativo a Firenze Construcciones SA tuvo en cuenta que su presidente -que figura como constructor en planos correspondientes al Hotel Costa Galana exhibidos a la municipalidad "actuando en forma personal pero no a través de la empresa Firenze Construcciones SA" (fs. 261/262 expte. citado)- manifestó que se desvinculó al poco tiempo de esa empresa y que no ha realizado obra alguna sobre ese inmueble. Se puntualizó asimismo que se corroboró en los planos obrantes en la municipalidad que el director de la obra era Mario Roberto Álvarez y Asociados, que las empresas constructoras eran Juan J. Delucchi y Maral Bertoncini, y que se otorgó -por resolución de la comuna marplatense- habilitación a Andrés Orsatti para efectuar la tarea de extracción de piedra con uso de explosivos.

Además, puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Mario Roberto lvarez y Asociados por el proyecto y dirección de la obra -los que habían sido pactados con Red Hotelera Iberoamericana SA del modo antes indicado- se advirtió que Grimsey SA, Arbill SA y Firenze Construcciones SA no están mencionadas en el detalle de la facturación de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra.

Por lo tanto, en el mencionado informe se concluyó en que "no cabe duda que las empresas Grimsey SA, Firenze Construcciones SA y Arbill SA, no han efectuado las tareas en la obra" y que fueron "otros los proveedores que la realizaron" (fs. 262 expte. citado).

8. Que, como surge de la reseña precedentemente efectuada, los fundamentos de la determinación impositiva eran claros y concretos: importaban negar valor respaldatorio a los recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades (Arbill, Grimsay y Firenze) para justificar los pagos efectuados por la actora, ya que en ellos se expresaba que correspondían a tareas realizadas o a materiales provistos para la realización de la obra, cuando aquéllas nada habían aportado a su construcción. Es decir, esos documentos -en el concepto del organismo recaudador- no eran aptos para determinar qué contraprestación recibió Red Hotelera Iberoamericana SA por las erogaciones efectuadas ni quiénes fueron los verdaderos beneficiarios de los pagos, más allá de quien nominalmente los percibió. Por tal motivo, consideró aplicable lo dispuesto por el artículo 37 "in fine" de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

9. Que la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial de los fundamentos de la pretensión del organismo recaudador y revela graves deficiencias en la valoración de las pruebas reunidas en el proceso, que imponían a la Cámara la revisión de lo decidido por aquél no obstante lo prescripto por el artículo 86, inciso b) de la ley 11683 (t.o. 1978). En efecto, si bien esa norma otorga carácter limitado a la revisión de la Alzada y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985, consid. 5º), resulta evidente, como surge del último párrafo del mencionado artículo, que no se trata de una regla absoluta y que, por consiguiente la Cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre en el caso de autos.

10. Que del informe producido por el Banco de Galicia -fs. 151 de autos y 23 del expte. adm.- resultan los pagos que Red Hotelera Iberoamericana realizó a Firenze Construcciones SA, Arbill SA y Grimsey SA, con el detalle de las fechas, importes, números de las facturas y recibos. Asimismo, surge de las constancias de la causa que la actora abonó a Arbill SA la suma de =A= 1.160.882.248, como anticipo, al suscribir el 19 de enero de 1990 el contrato por el cual se le encomendó la provisión de pisos y revestimientos y mano de obra. Esa suma representa el 80% del total del precio pactado, que ascendía a =A= 1.451.102.810. Algo similar ocurrió con Gramsey SA la actora le abonó como anticipo, al suscribirse el 31 de enero de 1990 el contrato por el que se le encargaron las tareas de albañilería y yesería, la suma de =A= 2.894.867.500, equivalente al 70% del precio total convenido que ascendía a =A= 4.135.525.000 (cfr. fs. 763/771, 809/821 y 1352/1365).

11. Que al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constitución de ambas sociedades Arbill y Grimsey se suscribió sólo dos meses antes de la celebración de esos contratos, y con un mismo capital social de =A= 3.000, pues llama la atención que, en tales circunstancias, les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos.

A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fs. 425/489 los informes obtenidos de la Cámara Nacional Electoral que dan cuenta de que la matrícula de identidad del presidente de Grimsey SA -Juan Carlos Guzmán- "no ha sido asignada"; que la correspondiente a Juan José Cisco -presidente de Grimsey SA- "corresponde a otro ciudadano"; que dichas sociedades no habían presentado declaraciones de impuestos ni balances, y que no se hallaban inscriptas ante la Cámara Argentina de la Construcción (fs. 24/31, 33, 35, 38 y 40/45 del expte. adm.).

12. Que en lo relativo a Firenze Construcciones SA obran en las actuaciones administrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constitución de la sociedad en abril de 1989 hasta -al menos- noviembre de ese mismo año (debe ponderarse que aquél expresó que no poseía ninguna documentación que acreditara su renuncia) en las que manifiesta que "durante su permanencia al frente de la firma la empresa no operó ya que el motivo principal de la creación de Firenze Construcciones SA fue para realizar tareas de construcción, las que nunca se llevaron a cabo, y que nunca se inscribió como empresa constructora" (fs. 10/11 y 82 de las act. adm. correspondientes a Firenze Construcciones).

Tales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con las facturas supuestamente emitidas por ésta, por conceptos tales como el apuntalamiento de medianera, el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe, construcción de cerco perimetral de madera con la respectiva provisión de materiales, construcción del pilar de luz reglamentaria, rotura de veinte bases de hormigón con uso de explosivo y martillo neumático, etc. (cfr. fs. 73/81, 719/725, 739/741, 760/762, 773, 795/796, 822/827, 832/836, 838/839, 847/856).

13. Que, por su parte, la actora tampoco ha refutado la conclusión a la que llegó la fiscalización realizada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la facturación de todos los contratistas y proveedores de la obra -proporcionado por Mario Roberto Álvarez y Asociados, que tuvo a su cargo la dirección- no están incluidos Arbill SA, Grimsey SA ni Firenze Construcciones SA. Tal conclusión se encuentra respaldada por las constancias obrantes a fs. 60/104 del expediente administrativo y corroborada por la documentación obrante a fs. 538/591).

14. Que el informe producido por Mario Roberto Álvarez y Asociados en la instancia del Tribunal Fiscal, lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismo recaudador, las ratifica. En efecto, allí manifestó que "no ha tenido relación directa con las empresas proveedoras que han extendido las facturas adjuntas", en alusión a las extendidas por Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA (fs. 1386).

Al respecto, la circunstancia de que la dirección de obra haya manifestado que los "trabajos realizados sobre la construcción del Hotel Costa Galana mencionados en la documentación antes aludida se corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del precitado hotel" y que "lo incluido en dicha documentación ha sido necesario e imprescindible para efectivizar esa construcción" (fs. 1387), nada aporta a la decisión del "sub examine", toda vez que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construcción del hotel, y por consiguiente la realización de todas las obras necesarias a tal fin. La objeción formulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas por las tres empresas antes mencionadas. Y en este aspecto, debe ponerse de relieve que en oportunidad de expresarse del modo precedentemente transcripto, Mario Roberto Álvarez y Asociados ratificó que no ha tenido relación directa con dichas sociedades. Por otra parte, no afirmó que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que las conclusiones que el Tribunal Fiscal extrajo del aludido informe de la dirección de obra son manifiestamente equivocadas.

15) Que, por lo demás, consta a fs. 544/589 de autos la discriminación de los distintos rubros de la obra "Hotel Costa Galana", con la nómina de los respectivos proveedores o contratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicación de los importes abonados a esas empresas. Dicha documentación fue aportada por Mario Roberto Álvarez y Asociados. Cabe poner de relieve que en esa nómina no figura ninguna de las tres sociedades antes mencionadas -Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA-, pese a que entre los rubros figuran algunos que supuestamente -según los documentos con los que se pretendió justificar los pagos hechos a ellas- debieron haber estado a su cargo, tales como "excavaciones", "albañilería", "yesería", "provisión de materiales" y "mosaicos".

16. Que, en tal sentido, cabe señalar, por ejemplo, que obran en autos facturas emitidas por Firenze Construcciones SA por extracción de piedra con uso de explosivos, rotura de bases de hormigón y derrumbe de paredes (cfr. fs. 838, 847, 853 y 855). Sin embargo, en la nómina proporcionada por Mario Roberto Álvarez y Asociados -además de no figurar Firenze entre los contratistas o proveedores- consta en el rubro "excavaciones" sólo la empresa Orsatti, a la que se le abonó un importe equivalente a u$s 105.613,62 (cfr. fs. 544/545).

Por otra parte, de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill SA y Grimsey SA surge que habrían tenido a su cargo la provisión de pisos y revestimientos, y la albañilería y yesería desde el tercer subsuelo hasta el piso 16 y tanque de la obra, respectivamente (cfr. fs. 763/771 y 809/821). Dada la magnitud y el costo de las obras que según los aludidos contratos habrían debido llevar a cabo aquéllas, resulta incompatible con toda pauta de razonabilidad que -si verdaderamente dichas sociedades realizaron tales tareas- el director de la obra no haya tenido relación directa con ellas y que no figuren tampoco en la lista de proveedores y contratistas. Sólo a título de ejemplo cabe mencionar -por la importancia del monto- que en la nómina a que se ha hecho referencia (fs. 544) a la empresa que se ocupó del rubro "albañilería" -Maral Bertoncini- le fue abonado por tal concepto el equivalente a u$s 2.849.443,75.

17. Que, en síntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill SA, Firenze Construcciones SA y Grimsey SA carecen de documentación respaldatoria válida, ya que los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que la empresa actora recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la operación económica realmente realizada por Red Iberoamericana SA, y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella.

18. Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

19. Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, "las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación" (Fallos: 243:204 y su cita, entre otros).

20. Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto por la ley 11683 (artículos 1 y 2, t.o. en 1998), en materia de interpretación de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no refleja la realidad económica.

21. Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como en el otro supuesto mencionado en el consid. 18, la erogación carece de respaldo documental, máxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propósito de la ley- que, como lo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos: 323:3376, el instituto de las "salidas no documentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (conf., en el mismo sentido, Fallos: 275:83, citado en el mencionado precedente).

22. Que, en consecuencia, resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador en cuanto aplicó sobre el monto de las erogaciones a las que se hizo referencia la tasa a que se refiere la última parte del artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Sólo cabe agregar que la valoración de los extremos fácticos del caso efectuada en este pronunciamiento descarta la presencia de los supuestos previstos en el régimen legal (artículos 37 y 38 de la ley citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligación de pago.

23. Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos: 323:3376 lleva a descartar que el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias revista el carácter de una norma sancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal.

Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolución de la Dirección General Impositiva en cuanto determinó el impuesto. Costas de todas las instancias a la actora vencida (artículos 68 y 279, CPCC). Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se pronuncie sobre las restantes cuestiones -multa, actualización e intereses- teniendo en cuenta lo decidido en la presente.

Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi - Eduardo Moliné O'Connor - Antonio Boggiano - Gillermo A. F. López - Adolfo R. Vázquez - Juan C. Maqueda

Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. SA c/DGI, CSJN, 17 MARZO DE 2009

noreply@blogger.com (Unknown) — Fri, 16 Jul 2010 03:54:00 +0000

Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. SA c/DGI, CSJN, 17 MARZO DE 2009

PARTE/S: Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. SA c/DGI

TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.

FECHA: 17/03/2009

Buenos Aires, 17 de marzo de 2009

VISTOS LOS AUTOS:

"Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. SA (TF 19.396-I) c/DGI".

CONSIDERANDO:

1. Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las resoluciones mediante las cuales la Administración Federal de Ingresos Públicos determinó de oficio las obligaciones tributarias de la empresa Procesamiento Industrial de Laminados Argentinos Residuales SA en los impuestos a las ganancias y al valor agregado correspondientes a los períodos 1994 y 1995.

Para fundar tales determinaciones, el ente recaudador desconoció la existencia de las compras de chatarra computadas por la actora -efectuadas a sus proveedores Julio César Di Stasi y la "Unión de Metales" de Miguel Ángel Linares- y, en consecuencia, impugnó en el impuesto al valor agregado el crédito fiscal correspondiente a esas compras y la deducción de tales erogaciones del balance impositivo correspondiente al impuesto a las ganancias y asimismo, les otorgó el tratamiento de salidas no documentadas en los términos del artículo 37 de la ley de este tributo.

2. Que el Tribunal Fiscal juzgó que tales resoluciones quedaron desprovistas de sustento pues en el curso del proceso se demostró la existencia de las operaciones cuestionadas por el ente recaudador. En orden a ello ponderó que los mencionados proveedores -no obstante que inicialmente habían desconocido su relación comercial con la actora- manifestaron luego con carácter de declaración jurada -mediante notas incorporadas en las actuaciones administrativas, con sus firmas certificadas por escribano público- que las facturas detalladas en los anexos eran verdaderas y correspondían a ventas de mercaderías entregadas y facturadas a la empresa actora durante los años 1994, 1995 y 1996, cuyos importes percibieron oportunamente, e informaron su acogimiento al régimen del decreto 93/2000 por los saldos de obligaciones impositivas impagas. Asimismo tuvo en cuenta que tales personas, al declarar como testigos ante ese tribunal manifestaron -bajo juramento de ley- que efectivamente vendieron chatarra a la actora en los años 1994 y 1995, y expusieron las circunstancias y modalidades de tales operaciones. Consideró también que el peritaje contable informó la existencia de retenciones practicadas por la recurrente respecto de las adquisiciones efectuadas a tales proveedores.

Por otra parte, señaló que el ente recaudador no objetó las ventas que, a su vez, la actora efectuó a sus clientes; y destacó que para haber podido realizarlas, aquélla debió adquirir la chatarra necesaria para ello. Al respecto puso de relieve que del peritaje contable producido en autos surgía que la totalidad de toneladas compradas (incluidas las adquiridas a los proveedores cuestionados) guardaban relación con la totalidad de las toneladas vendidas. Asimismo puntualizó que del informe de los peritos ingenieros resultaba que el equipamiento con que contaba la empresa durante los años 1994 y 1995 permitía procesar el material adquirido para su reutilización en la industria siderúrgica.

3. Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo decidido por el Tribunal Fiscal en cuanto fue objeto de agravios por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Para pronunciarse en tal sentido consideró que no podía soslayarse la sentencia firme dictada en el proceso penal llevado a cabo por la presunta comisión de delitos previstos en la ley penal tributaria, en la que se sobreseyó a la entidad actora y a su presidente. Destacó que en tal sentencia, el Juez en lo Penal Económico discernió la materialidad de los hechos que tuvo en cuenta el ente fiscal para determinar la deuda tributaria "ya que la eximición de responsabilidad se alcanzó por la constatación de la existencia de las operaciones comerciales desconocidas en la resolución determinativa … toda vez que concluyó, luego de analizar las pruebas rendidas en dicha causa penal, que no se trató de la utilización de supuestos proveedores apócrifos y por ende de facturas apócrifas, así como que se acreditó que el volumen de chatarra procesada en el período cuestionado se corresponde con el volumen de la adquirida" (fs. 1512).

Al respecto señaló que si bien en las normas de la ley 24769 (arts. 18 y 20) se descarta el sometimiento de la cuestión tributaria a los resultados alcanzados en sede penal, ello no empece a que se deba impedir la existencia de una posible contradicción sobre aspectos esenciales de los presupuestos fácticos comunes a ambos, pues se caería en un inaceptable escándalo jurídico, riesgo que se supera condicionando la apreciación de los hechos en la discusión relativa a la obligación impositiva a las conclusiones establecidas en el proceso penal.

Por otra parte afirmó que la decisión del Tribunal Fiscal se sustenta en una apreciación de la prueba rendida en la causa que, a su vez, resulta coincidente con la realizada por el Juez en lo Penal. En tales circunstancias, desestimó los agravios del organismo recaudador "en tanto se limita a insistir en la inexistencia de las operaciones comerciales que fueron reconocidas como tales en el pronunciamiento penal y en el aquí apelado" (fs. 1512 vta.).

4. Que contra lo así resuelto, la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva interpuso recurso ordinario de apelación (fs. 1519/1520) que fue concedido a foja 1538, y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede del mínimo previsto por el artículo 24, inciso 6), apartado a, del decreto ley 1285/1958 y la resolución 1360/1991 de esta Corte.

5. Que el recurrente aduce, en lo sustancial, que se está en presencia de un fallo arbitrario que omite el tratamiento de cuestiones conducentes para la resolución de la causa, habida cuenta de que puede observarse de la simple lectura de la sentencia dictada por el Juez en lo Penal que éste no incursionó en la materia de la determinación de oficio que el Fisco practicó en cada uno de los gravámenes cuestionados, sino que consideró, principalmente sobre la base de declaraciones de los proveedores y demás implicados en la causa, que correspondía decretar el sobreseimiento total de la firma y de su presidente en orden al delito de evasión fiscal previsto en el artículo 2 de la ley 24769. En tal sentido, afirma que la sentencia penal hace cosa juzgada en el plano de la culpabilidad y de la presunta comisión de un hecho ilícito tributario, pero resulta independiente del proceso en el que debe juzgarse sobre la existencia del hecho imponible, su atribución a un sujeto y la determinación de la obligación tributaria y sus accesorios. En esa inteligencia, sostiene que nada obstaba a que la Cámara reexaminara el material probatorio reunido en autos. Y al respecto reitera, en lo sustancial, lo expresado ante esa Alzada con relación a la inexistencia material de las operaciones comerciales que dice haber realizado la actora.

6. Que los agravios relativos a que los alcances de la sentencia dictada en la causa penal han sido indebidamente interpretados por el a quo resultan insustanciales para decidir la presente causa pues, pese a que la Alzada tuvo especialmente en cuenta las conclusiones del Juez Penal en cuanto a la efectiva realización de las operaciones comerciales cuya existencia había sido negada por el organismo recaudador, también puso de relieve que a la misma conclusión llegó el Tribunal Fiscal de la Nación con sustento en la apreciación de los elementos probatorios reunidos en esta causa. Es decir que, lejos de presentarse un conflicto entre la valoración de los presupuestos fácticos comunes realizada, por una parte, por el Juez Penal -a los fines de investigar la posible comisión del delito previsto por el art. 2 de la L. 24769, en función de lo dispuesto por el art. 12 de la misma ley respecto de la presunta evasión del pago del IVA y del impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1994 y 1995- y por la otra, por el Tribunal Fiscal de la Nación, a los fines de expedirse en la apelación deducida por el contribuyente contra las resoluciones que determinaron tales tributos, ambos pronunciamientos llegaron a la misma conclusión, adversa al criterio sostenido por el organismo recaudador.

7. Que en efecto, en las indicadas circunstancias aun cuando se admitiera, por hipótesis, la objeción formulada por la AFIP en su memorial de agravios -reseñada en el considerando precedente-, y se tuviera en cuenta sólo la sentencia del Tribunal Fiscal y los elementos probatorios reunidos en este proceso, tampoco podría acogerse la pretensión del organismo recaudador en lo atinente al aspecto sustancial de la controversia.

8. Que al respecto cabe poner de relieve que el artículo 86, inciso b) de la ley 11683 otorga carácter limitado a la revisión de la Cámara y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985). Y si bien no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la Cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas (Fallos: 326:2987, Consid. 9), tal situación dista de presentarse en el caso de autos, habida cuenta de que lo decidido por ese tribunal se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso, que le permitieron concluir en que la actora había efectivamente realizado las compras que el organismo recaudador consideró inexistentes.

9. Que en tal sentido, si bien en su memorial de agravios el ente recaudador pretende un nuevo examen de los hechos de la causa, los argumentos expuestos a ese fin sólo constituyen una mera discrepancia con el criterio del Tribunal Fiscal, sin formular una crítica de la que resulte que la apreciación realizada en la sentencia de ese organismo jurisdiccional hubiese incurrido en errores o deficiencias que justificaran su revisión por la alzada en los términos previstos por el citado artículo 86, inciso b) de la ley 11683.

10. Que, en efecto, la AFIP insiste en asignar relevancia decisiva a las manifestaciones formuladas inicialmente por Di Stasi y Linares en sede administrativa -oportunidad en que negaron tener relaciones comerciales con la actora- en tanto que el Tribunal Fiscal relativizó esos dichos y otorgó mayor valor probatorio a las declaraciones efectuadas por tales personas al declarar como testigos, y bajo juramento ante ese Tribunal, donde afirmaron haber vendido chatarra a la actora durante los períodos cuestionados en autos, explicando las circunstancias y modalidades de tales operaciones, así como a las notas que habían cursado aquéllas, con las firmas certificadas por escribano público, en las que, lejos de negar su relación con las empresas recurrentes, aportaron documentación de las operaciones realizadas con ella en la que se detallan las ventas efectuadas.

El criterio en la selección y valoración de las pruebas adoptado por el Tribunal Fiscal no resulta objetable, en tanto estableció la coherencia de los dichos de tales proveedores con otros elementos reunidos en la causa que resultaban concordantes con la efectiva realización de las compras de chatarra cuya existencia era negada por la AFIP, tales como la relación entre el volumen de las adquisiciones computadas por la actora y las ventas efectuadas, y el nivel de equipamiento con que contaba la empresa que era acorde con el procesamiento del material adquirido para su posterior utilización en la industria siderúrgica, todo ello con sustento en los peritajes realizados en la causa. De tal manera, y más allá de las disidencias sobre algún punto del peritaje formuladas por la experta designada por el organismo recaudador -a las que aludió la representación de la AFIP- resulta indudable que en el caso no había motivos para que la cámara debiera apartarse de la valoración de los hechos efectuada por el Tribunal Fiscal, más allá de que, para confirmar su decisión, haya hecho mérito de las conclusiones que, sobre los mismos extremos fácticos y en igual sentido, había establecido el Juez Penal.

Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas.

Notifíquese y devuélvase.

Ricardo Luis Lorenzetti	Elena I. Highton de Nolasco	Juan Carlos Maqueda
E. Raúl Zaffaroni	Carmen M. Argibay

Es copia.

Interpuso el recurso: el Fisco Nacional (AFIP-DGI), representado por la doctora María Elizabeth Bahhouri, con el patrocinio letrado del doctor Horacio Luis Martire.

Contestó el recurso: la actora, representada por el doctor Horacio D. Díaz Sieirio.

Tribunal de origen: Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

Intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.

IGLESIAS, SAÚL OSVALDO - CN CASACIÓN PENAL - SALA II – 21 mayo 2008

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IGLESIAS, SAÚL OSVALDO - CN CASACIÓN PENAL - SALA II – 21 mayo 2008

; Jurisprudencia in extenso

PARTE/S:	Iglesias, Saúl Osvaldo s/recurso de casación
TRIBUNAL:	Cám. Nac. Casación Penal
SALA:	II
FECHA:	21/05/2008

Nacional

En la Ciudad de Buenos Aires, a los 21 días del mes de mayo del año 2008, se reúne la Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal integrada por el doctor W. Gustavo Mitchell como presidente y los doctores Juan E. Fégoli y Guillermo Yacobucci como vocales asistidos por la secretaria de Cámara, doctora Gabriela García, a los efectos de resolver el recurso interpuesto contra la resolución de fojas 81/83 de la causa 7904 del registro de esta Sala, caratulada: “Iglesias, Saúl Osvaldo s/recurso de casación”, representado el Ministerio Público por el señor fiscal general doctor Juan Martín Romero Victorica y el imputado por la señora defensora pública oficial, doctora Laura Beatriz Pollastro.

Habiéndose efectuado el sorteo para que los señores jueces emitan su voto, resultó designado para hacerlo en primer término el doctor W. Gustavo Mitchell y luego los doctores Juan E Fégoli y Guillermo Yacobucci (fs. 118).

El doctor Mitchell dijo:

I. Que la Sala II de la Cámara Federal de Bahía Blanca resolvió rechazar el recurso interpuesto por el Ministerio Público Fiscal a fojas sub 48 vta., y confirmar, en consecuencia, la resolución del magistrado de grado anterior en cuanto dispuso sobreseer a Saúl Ubaldo Iglesias en virtud de lo establecido por el artículo 336, inciso 3) del Código Procesal Penal de la Nación, en orden al delito previsto y reprimido por el artículo 1 de la ley 24769 (conf. fs. 47/48 y 81/83).

II. Que contra dicho pronunciamiento dedujo recurso de casación el representante del Ministerio Público Fiscal, doctora Cristina Manghera de Marra, en los términos del artículo 456, inciso 1) del Código Procesal Penal de la Nación.

III. Que en ese orden de ideas, arguyó que la interpretación dada por el a quo a la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos: 275:83; 323:3376 y 326:2987 era errónea, puesto que -a diferencia de lo sostenido-, se extraía de tales precedentes que las “salidas no documentadas” (arts. 37 y 38 de la L. 20628 y sus modif.) integran el impuesto a las ganancias; de modo que el monto a abonar por el encausado -por evasión en concepto de impuesto a las ganancias, sumado al monto de salidas no documentadas- superaba la condición objetiva de punibilidad prevista en el artículo 1, ley 24769, es decir superaba los pesos cien mil ($ 100.000) (ver fs. 86/88).

IV. Que a fojas 109 se presentó el fiscal general, doctor Juan Martín Romero Victorica, quien mantuvo el recurso interpuesto por la fiscal general subrogante a fojas 86/88.

Por su parte, la defensora oficial, doctora Laura Pollastri, se presentó solicitando se rechace el recurso interpuesto por el Ministerio Público Fiscal, en tanto la resolución puesta en crisis se encuentra motivada (ver fs. 112/113).

V. A fojas 118 se dejó debida constancia de haberse superado la etapa procesal prevista en el artículo 468 del Código Procesal Penal de la Nación.

VI. Llegadas las actuaciones a este tribunal, considero que el recurso de casación deducido por la doctora Cristina Manghera de Marra, fiscal general subrogante ante la Cámara Federal de Bahía Blanca a fojas 86/88 es formalmente admisible toda vez que del estudio de la cuestión sometida a inspección jurisdiccional surge que la recurrente invocó fundadamente el artículo 456, inciso 1) del Código Procesal Penal de la Nación; siendo además que el pronunciamiento mencionado es recurrible en virtud de lo dispuesto en los artículos 457 y 459, ibídem.

VII. Que en punto a resolver la cuestión traída a estudio, adelanto que el recurso impetrado por la fiscal general no tendrá acogida favorable, ya que no se advierte de la lectura de la sentencia inquirida el error “in iudicando” aludido por la nombrada.

En este sentido, vale recordar que para la comisión del delito de evasión simple, no es suficiente la acción u omisión de evadir -por la forma y medios estipulados en el art. 1, L. 24769-, sino que además el monto de lo soslayado debe superar los cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual.

Por otra parte, es menester señalar que la jurisprudencia de nuestro Más Alto Tribunal y la interpretación doctrinaria de ello ha mantenido que lo estipulado en el artículo 37 de la ley 20628 -ley de impuesto a las ganancias-, es un tributo propio.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia tiene dicho: “... En realidad lo que persigue el gravamen de que se trata de imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (Fallos: 275:83 - consid. 6)”. “... En el caso se trata de la imposición de un tributo “. “... Que en efecto, el derecho que pretende hacer valer el organismo estatal... se funda en el sistema adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación, y no en una norma que persiga la represión de una conducta ilícita” (“Radio Emisora Cultural SA c/Dirección General Impositiva” - Fallos: 323:3376 - consids. 6, 7 y 8).

Por su parte, Alfredo J. Lamagrande expresa respecto del artículo 37, ley 20628 que “En lo que se refiere a la naturaleza jurídica de este instituto, la doctrina señaló que se trata de un impuesto proporcional y real a la renta neta presunta que se atribuye al beneficiario oculto. La ley indica como sustituto tributario al pagador de la erogación quien desplaza así en la relación jurídica impositiva al verdadero contribuyente, esto es al beneficiario oculto o sustituido tributario. La Corte Suprema entendió que la obligación de pago prevista en el artículo 37, no es una sanción, sino la imposición de un tributo...” (Lamagrande, Alfredo J.: “Ley de impuesto a las ganancias” - “Ley 20628 y modificatorias” - Ed. La Ley - 2006 - pág. 24).

De lo expuesto, se colige que la decisión adoptada por el a quo obedece no sólo a lo señalado en forma reiterada por el Alto Tribunal, en cuanto al deber que tienen las instancias ordinarias de conformar sus decisiones a las sentencias de la Corte dictadas en casos similares (Fallos: 307:1094; 312:2007; 316:221; 318:2060; 319:699; 321:2294), que se sustenta tanto en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, como en razones de celeridad y economía procesal que hacen conveniente evitar todo dispendio de actividad jurisdiccional (arg. Fallos: 25:364; 212:51 y 160; 256:208; 303:1769; 311:1644 y 2004; 318:2103; 320:1660; 321:3201 y sus citas), sino que ajustado a lo estipulado en el artículo 1 de la ley 24769.

De esta forma, entiendo que las argumentaciones efectuadas por el representante del Ministerio Público Fiscal, no denotan un fundamento que conmueva el criterio sentado por el Más Alto Tribunal, ni demuestran vicio alguno respecto del pronunciamiento de la Sala II de la Cámara Federal de Bahía Blanca, pues siendo las salidas no documentadas un tributo distinto al impuesto a las ganancias, no corresponde sumar los dos montos evadidos, sino que antes bien, corresponde tratarlos como imputaciones diferentes, los cuales como se observa en el caso de autos, no superaron -en función de su monto- la condición objetiva de punibilidad prevista en el artículo 1 de la ley 24769.

En razón de ello, voto por que se rechace el recurso articulado a fojas 86/88 y se confirme la sentencia de fojas 81/83. Tal es mi voto.

El doctor Fégoli dijo:

Que adhiero al voto del colega preopinante y emito el mío en igual sentido.

El doctor Yacobucci dijo:

Coincido con el colega que lidera el acuerdo en relación a la naturaleza autónoma de las salidas no documentadas, respecto a la concreta liquidación del impuesto a las ganancias. Así como también en cuanto a que los montos previstos para cada uno de estos impuestos no supera la condición objetiva de punibilidad establecida en la ley penal tributaria.

La imposibilidad de contabilizar de modo conjunto el impuesto a las ganancias y las salidas no documentadas se decanta lógicamente, puesto que la verificación del hecho imponible en la salida no documentada es necesariamente posterior a la presentación de la rendición de ganancias.

Es dable señalar que si bien es cierto que esta doble contabilidad, producto de la coexistencia autónoma de ambas figuras, permite eludir el monto previsto como condición objetiva de punibilidad, ello no habilita a realizar una interpretación distinta de la consignada arriba. En verdad, en todo caso, estamos ante un vacío axiológico, que correspondería subsanar al legislador.

Con tales consideraciones, y por encontrarse habilitada esta instancia en tan sólo este aspecto, adhiero a la solución propuesta por el doctor Mitchell. Tal es mi voto.

En mérito al resultado habido en la votación que antecede, la Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal

RESUELVE:

Rechazar el recurso de casación deducido a fojas 86/88 y en consecuencia confirmar el fallo de fojas 81/83 sin costas (arts. 470 y 471 a contrario sensu, 530 y 531 del CPPN).

Regístrese, notifíquese en la audiencia designada a los fines del artículo 400, parte 1 del Código Procesal Penal de la Nación en función del artículo 469, párrafo 3 del mismo ordenamiento legal y fecho, remítase al tribunal de origen, sirviendo la presente como atenta nota de envío.

W. Gustavo Mitchell - Juan E. Fégoli - Guillermo Yacobucci

EFM Construcciones SA, CNCAF, SALA II, 17 NOV 2009

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EFM Construcciones SA, CNCAF, SALA II, 17 NOV 2009

TRIBUNAL: Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.

SALA: II

FECHA: 17/11/2009

Buenos Aires, 17 de noviembre de 2009

Y VISTOS,

"DGI (AUTOS EFM CONSTRUCCIONES SA) TF 24.340-I",

CONSIDERANDO:

I. A foja 197 y vuelta, el Tribunal Fiscal de la Nación revocó -con costas- la resolución que le aplicó una multa a la actora con sustento en los artículos 46 y 47, inciso b), de la ley 11683 por haber omitido el pago del tributo a las salidas no documentadas dispuesto en el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias.

Para así decidir, sostuvo que la salida no documentada no constituye en sí misma un ilícito tributario tipificado en la figura de la defraudación fiscal prevista en el artículo 46 de la ley 11683. Que en todo caso, esta puede configurarse en la deducción indebida del gasto en el impuesto a las ganancias o eventualmente en el cómputo improcedente de un crédito fiscal en el impuesto al valor agregado (IVA), al no contar el contribuyente o responsable con los correspondientes comprobantes respaldatorios, pero no por el solo hecho de la existencia de una erogación sin aportar documentación respectiva.

II. Contra esa decisión, interpuso el Fisco Nacional el recurso de apelación que obra a foja 200 y que fundó a fojas 202/207.

Invocó la arbitrariedad del pronunciamiento en crisis, afirmando que lo decidido no se ajusta a derecho y se aparta de la correcta interpretación de la naturaleza jurídica del instituto de las salidas no documentadas, por ser estas un tributo y no una sanción, tal como lo expresó la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los autos "Radio Emisora Cultural SA", del 9/11/2000 y "Red Hotelera Iberoamericana SA", el 26/8/2003.

En ese orden, señaló que definida la naturaleza del instituto, ante la falta de pago del tributo, tal el caso de autos, el Organismo Recaudador se encuentra facultado para aplicar la sanción establecida en la ley 11633, máxime si se tiene en cuenta que la actora conformó los ajustes practicados por el Fisco Nacional en relación a la omisión del pago del tributo a las salidas no documentadas.

Agregó que la resolución general 893 que regula el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias, establece que el pago debe efectuarse dentro de los quince días hábiles de producida la salida no documentada, e indica los formularios o volantes de pago que puede utilizar el contribuyente, aclarando en el artículo 15 que ante omisiones errores o falsedades en esos instrumentos, se está sujeto a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley 11683.

Expresó que en el caso, la conducta del contribuyente resultó encuadrable en las previsiones del artículo 46 y 47, inciso b), de la ley 11683. Que el aspecto objetivo de la sanción quedó configurado con la presentación de las declaraciones juradas rectificativas conformando los ajustes fiscales por el tributo a las salidas no documentadas y el dolo consiste en la finalidad de obtener un provecho patrimonial indebido sustrayéndose total o parcialmente a la deuda tributaría correspondiente.

Efectuó reserva federal y solicitó que se revoque la resolución apelada, con costas de ambas instancias a la actora.

III. A fojas 213/218, la accionante contestó los agravios de su contraria, solicitando se los rechace, con expresa condena de accesorios. Sostuvo la falta de tipificación de la sanción aplicada, toda vez que las sanciones materiales que se encuentran previstas en el ordenamiento tributario vigente, castigan las omisiones de los tributos propios del contribuyente, mas no las omisiones de los tributos de terceros, tal como lo constituye el instituto bajo análisis, conforme lo dejara sentado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: "Radio Emisora Cultural'', del 9/11/2000.

IV. En atención a los agravios expuestos en punto a la naturaleza jurídica del instituto en cuestión, corresponde precisar que el Tribunal Fiscal de la Nación, al contrario de lo expresado por el recurrente, no sostuvo el carácter de sanción de las salidas no documentadas. Por ende, no se advierte la invocada contradicción con lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: "Radio Emisora Cultural SA", sentencia del 9/11/2000, donde definió la naturaleza tributaria de la obligación establecida en el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias.

En el precedente mencionado, el Máximo Tribunal, expresó "Que en efecto, el derecho que pretende hacer valer el organismo estatal -sin perjuicio de la multa prevista por el art. 45 de la L. 11683 (t.o. en 1978)- se funda en el sistema adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación (art. 37 cit.) y no en una norma que persiga la represión de una conducta ilícita".

V. Que, en el sub exámine, la multa se aplicó en los términos del artículo 46 de la ley 11683, que reprime a quien mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco, y el Tribunal Fiscal consideró que la salida no documentada no constituye un ilícito tributario tipificado en la figura de la defraudación fiscal prevista en la norma citada.

Siendo así, los agravios del recurrente carecen de virtualidad para rebatir los argumentos de la resolución apelada, porque la obligación de pago por la salida no documentada, nace por la realización de una erogación carente de documentación válida de respaldo, y de ese modo, no se advierte que pueda subsumirse en el tipo infraccional defraudatorio antes descripto.

Cabe señalar que en este sentido se pronunció la Sala III del fuero en autos "Red Hotelera Iberoamericana SA", sentencia del 25 de marzo de 2008, oportunidad en la que expresó en punto a los argumentos del Fisco relativos al registro de facturas apócrifas, que "No puede existir duda alguna en cuanto a que, resulta ilícito y reprochable el obrar de quien deliberada e intencionalmente invoca y registra operaciones carentes de toda sinceridad recurriendo a tales efectos a la utilización de facturas apócrifas o documentación carente de sinceridad, pero lo cierto es que dichas operaciones ficticias registradas en la contabilidad de un contribuyente, que bien podrían ser el sustento para ¡a imposición de una sanción de defraudación fiscal en el caso de haberse deducido impropiamente presuntos gastos documentados por dicha documentación irregular, en nada se relaciona con la conducta que genera la obligación de pago del impuesto a las salidas no documentadas" -vid. Consid. VII, cuarto párr.-.

En consecuencia, y toda vez que a juicio de este Tribunal la obligación de pago prevista en el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias, no tiene como antecede la conducta reprochada en el artículo 46 de la ley 11683, resulta improcedente aplicar la sanción establecida en la norma mencionada.

VI. Cabe agregar que el dictamen de la señora Procuradora ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "D'Ingianti Rosario Vicente", emitido el 12 de junio de 2008, estudia la procedencia de una sanción impuesta en los términos del artículo 45 de la ley 11683 que regula un tipo penal distinto del aquí examinado. Por lo demás, el dictamen considera no verificada la infracción.

Por lo expuesto, el Tribunal

RESUELVE:

Desestimar la apelación interpuesta y confirmar el pronunciamiento recurrido, con costas a la vencida (art. 68, CPCC). ASÍ SE DECIDE.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

MARTA HERRERA	JOSÉ LUIS LÓPEZ CASTIÑEIRA	LUIS M. MÁRQUEZ
CARLOS JOSÉ MASSIA SECRETARIO DE CÁMARA		ANALÍA CONDE PROSECRETARIA LETRADA DE CÁMARA

Radio Emisora Cultural SA (TF 15144-I) c/Dirección General Impositiva, CSJN, 9 NOV 2000

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Radio Emisora Cultural SA (TF 15144-I) c/Dirección General Impositiva, CSJN, 9 NOV 2000

; Jurisprudencia in extenso

PARTE/S:	Radio Emisora Cultural SA (TF 15144-I) c/Dirección General Impositiva
TRIBUNAL:	Corte Suprema de Justicia de la Nación (C.S.J.N.)

FECHA:	09/11/2000

Buenos Aires, 9 de noviembre de 2000

VISTOS:

Los autos "Radio Emisora Cultural SA (TF 15144-I) c/DGI".

CONSIDERANDO:

1) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, tras señalar que no se ha producido prueba alguna que permita excluir la aplicación de lo dispuesto por el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias, declaró condonada, en los términos del decreto 493/1995, la obligación de la actora originada en "salidas no documentadas" que tuvieron lugar entre abril de 1990 y el mismo mes del año 1991, y entre junio de este último año y marzo de 1993, así como los intereses resarcitorios, la actualización monetaria y la multa (artículo 45 de la ley 11683, t.o. en 1978) incluidos en la misma resolución que determinó el tributo.

2) Que la pretensión fiscal se fundó en que en las cuentas "intereses y actualización sobre pasivos financieros" y "honorarios", la actora había imputado erogaciones que carecían de respaldo documental, y que no fueron corroboradas por la contraparte de las operaciones que les dieron origen. Por lo tanto, con sustento en lo prescripto por el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias, la Dirección General Impositiva las consideró como salidas no documentadas, sujetas al pago de la tasa del 45% las realizadas hasta el 12 de abril de 1992 y del 30% las posteriores a esa fecha.

3) Que para fundar su conclusión de que tal concepto se encontraba incluido en la condonación establecida por el decreto 493/1995, la Cámara expresó que "sin entrar a analizar si dentro del género tributo se trataría de un impuesto o un gravamen especial, lo relevante es que el mismo opera como una penalidad que recae sobre aquel que ha efectuado un gasto careciendo de la documentación correspondiente" (fs. 108).

4) Que, contra tal sentencia, el Fisco Nacional interpuso recurso ordinario de apelación, que fue concedido a fojas 116, y que resulta formalmente procedente pues la Nación es parte en el pleito, y el monto disputado, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el artículo 24, inciso 6), apartado a, del decreto ley 1285/1958 y la resolución 1360/1991 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fojas 122/6 vuelta y su contestación a fojas 129/33.

5) Que la controversia suscitada en el "sub examine" gira en torno a establecer si la obligación de pago prevista por el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias para los supuestos de salidas no documentadas es una sanción y si, entonces, tiene cabida en la condonación establecida por el decreto 493/1995 que instituyó dicho beneficio respecto, en lo que interesa, de "las multas y demás sanciones" (artículo 1).

6) Que al examinar una norma análoga a aquélla -como lo era el artículo 34 de la ley del impuesto a los réditos- el tribunal expresó lo siguiente: "En realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio" (Fallos: 275:83, considerando 6).

7) Que, como resulta del mencionado precedente, en el caso se trata de la imposición de un tributo, lo cual desvirtúa la conclusión a la que llegaron los tribunales de las anteriores instancias, pues la condonación establecida por el artículo 1 del decreto 493/1995 no alcanza a las obligaciones de tal naturaleza, sino a sus intereses y a las multas y demás sanciones, en las condiciones establecidas por ese régimen.

8) Que, en efecto, el derecho que pretende hacer valer el organismo estatal -sin perjuicio de la muta prevista por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1978)- se funda en el sistema adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación (artículo 37 citado), y no en una norma que persiga la represión de una conducta ilícita.

9) Que esta conclusión se encuentra abonada por la circunstancia de que la ley establece que no resulta exigible esa obligación cuando se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes (artículo 38, inciso a]), en cuyo caso la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que invistan para el contribuyente (artículo 52 del reglamento de aquélla) ni cuando se presuma que aquéllos no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario (inciso b] del citado artículo 38). Con referencia a este último supuesto el reglamento prescribe -además de que no corresponde el pago del impuesto por la salida no documentada- que tales erogaciones "podrán ser descontadas en el balance fiscal", siempre que las circunstancias del caso evidencien que ellas hayan sido destinadas al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (artículo 52 citado).

10) Que las previsiones legales y reglamentarias a las que se hizo referencia carecerían de sentido si la obligación de pago establecida por el artículo 37 tuviese por objeto penalizar la conducta de quien ha efectuado pagos y no contase con la pertinente constancia documental de su realización pues, en tal caso, no habría motivo para que se contemplasen las circunstancias antes mencionadas para excluir la aplicación de ese gravamen.

Por ello, se revoca la sentencia apelada. Las costas de todas las instancias se imponen a la parte actora (artículos 68 y 279 del CPCCN). Notifíquese y devuélvase.

Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O'Connor - Augusto C. Belluscio - Carlos S. Fayt - Antonio Boggiano - Enrique S. Petracchi - Guillermo A. F. López - Adolfo R. Vázquez - Gustavo A. Bossert

Evasión fiscal. Salidas no documentadas. Improcedencia de la sumatoria con el impuesto a las ganancias a los efectos del cómputo de la condición de punibilidad

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Evasión fiscal. Salidas no documentadas. Improcedencia de la sumatoria con el impuesto a las ganancias a los efectos del cómputo de la condición

NN contribuyente Adanti Solazzi y Cía. SACIyF s/evasión tributaria simple

TRIBUNAL: Cám. Nac. Penal Ec.

SALA: B

FECHA: 30/04/2009

Evasión fiscal. Salidas no documentadas. Improcedencia de la sumatoria con el impuesto a las ganancias a los efectos del cómputo de la condición objetiva de punibilidad: El impuesto a las salidas no documentadas es un impuesto distinto del impuesto a las ganancias y, en consecuencia, debe considerarse por separado el monto evadido en uno u otro concepto, en los términos previstos por el artículo 1 de la ley 24769.

Por lo tanto, no corresponde adicionar al importe que se habría omitido ingresar por el ejercicio 1999 correspondiente al impuesto a las ganancias, el importe que se habría omitido ingresar, por el ejercicio señalado, correspondiente al impuesto a las salidas no documentadas.

Buenos Aires, 30 de abril de 2009

VISTOS:

El recurso de apelación interpuesto por el defensor de Miguel Marcelino Aznar y Edgardo Amadeo Cóppola a fojas 1480/1484 de los autos principales (fs. 23/27 del presente incidente) contra la resolución de fojas 1458/1477 vta. del expediente principal (fs. 1/20 vta. de este incidente), por la cual se dispuso el procesamiento sin prisión preventiva de los nombrados y se mandó trabar embargo sobre los bienes de aquéllos hasta cubrir la suma de novecientos setenta mil pesos ($ 970.000).

El acta de la audiencia celebrada en los términos del artículo 454 del CPPN.

Y CONSIDERANDO:

1) Que, no corresponde ingresar por el presente al análisis del planteo de nulidad de la resolución recurrida por falta de fundamentación introducido mediante el recurso de apelación interpuesto, el cual podrá ser efectuado, analizado y tratado en la instancia correspondiente.

2) Que, este tribunal ha expresado en una anterior oportunidad (cfr. de esta Sala B - reg. 765/08) que “... el impuesto a las salidas no documentadas es un impuesto distinto del impuesto a las ganancias...”, y que, en consecuencia, debe considerarse por separado el monto evadido en uno u otro concepto, en los términos previstos por el artículo 1 de la ley 24769.

Por lo tanto, en el presente caso, no correspondía adicionar al importe que se habría omitido ingresar por el ejercicio 1999 correspondiente al impuesto a las ganancias, el importe que se habría omitido ingresar, por el ejercicio señalado, correspondiente al impuesto a las salidas no documentadas.

Por lo demás, el tribunal de la instancia anterior deberá expedirse respecto de la presunta evasión del impuesto a las salidas no documentadas imputada a Miguel Marcelino Aznar y Edgardo Amadeo Cóppola, en atención a que los importes correspondientes al impuesto aludido no alcanzarían el monto de cien mil pesos ($ 100.000) previsto por el artículo 1 de la ley 24769.

3) Que, por los argumentos invocados por el apelante no se han desvirtuado los fundamentos expresados por la resolución recurrida con relación a la acreditación de la evasión del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 1999 (art. 1, L. 24769) y a la participación de Miguel Marcelino Aznar y Edgardo Amadeo Cóppola en aquélla.

4) Que, con respecto al monto de los embargos decretados por el tribunal a quo, las defensas no indicaron la concreta improcedencia del monto fijado para aquellas medidas cautelares en procura de garantizar las eventuales y diversas obligaciones que se prevén por el artículo 518 del Código Procesal Penal de la Nación.

Sin perjuicio de lo expresado precedentemente, en atención a lo establecido por el considerando 2 de la presente, corresponde reducir los montos de los embargos dispuestos a la suma de ochocientos cuarenta mil pesos ($ 840.000) sobre los bienes de cada uno de los imputados.

Por ello,

SE RESUELVE:

I. Confirmar la resolución recurrida, en cuanto se dispuso el procesamiento de Miguel Marcelino Aznar y Edgardo Amadeo Cóppola por la presunta evasión del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio 1999.

II. Encomendar al tribunal de la instancia anterior en los términos del considerando 2 de la presente.

III. Modificar los montos de los embargos dispuestos respecto de Miguel Marcelino Aznar y Edgardo Amadeo Cóppola, los cuales se fijan en la suma de ochocientos cuarenta mil pesos ($ 840.000), por cada uno de aquéllos.

IV. Con costas (arts. 530, 531 y concs. del CPPN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase junto con los autos principales y la documentación reservada por Secretaría.

Carlos A. Pizzatelli - Marcos A. Grabivker - Roberto E. Hornos

Industrial Comercial Argentina I.C.A., S.R.L. c/ Nación.

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IMPUESTO. Interpretación de normas impositivas.

Así como no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, no cabe desconocer al Estado la facultad de proscribir por ley procedimientos, incluso jurídicos, susceptibles de reducir los gravámenes establecidos. Es correcta la interpretación de tales normas de manera conducente a los fines de evitar que los impuestos sean eludidos.

. . ;
Industrial Comercial Argentina I.C.A., S.R.L. c/ Nación.

1958
T. 241, P. 210

GREGORY v. HELVERING, 293 U.S. 465 (1935)

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GREGORY v. HELVERING, 293 U.S. 465 (1935)

293 U.S. 465

GREGORY
v.
HELVERING, Commissioner of Internal Revenue.
No. 127.

Argued Dec. 4, 5, 1934.
Decided Jan. 7, 1935.

[293 U.S. 465, 466] Mr. Hugh Satterlee, of Washington, D.C., for petitioner.

The Attorney General and Mr. J. Crawford Biggs, Sol. Gen., of Washington, D.C., for respondent. [293 U.S. 465, 467]

Mr. Justice SUTHERLAND delivered the opinion of the Court.

Petitioner in 1928 was the owner of all the stock of United Mortgage Corporation. That corporation held among its assets 1,000 shares of the Monitor Securities Corporation. For the sole purpose of procuring a transfer of these shares to herself in order to sell them for her individual profit, and, at the same time, diminish the amount of income tax which would result from a direct transfer by way of dividend, she sought to bring about a 'reorganization' under section 112(g) of the Revenue Act of 1928, c. 852, 45 Stat. 791, 816, 818, 26 USCA 2112(g), set forth later in this opinion. To that end, she caused the Averill Corporation to be organized under the laws of Delaware on September 18, 1928. Three days later, the United Mortgage Corporation transferred to the Averill Corporation the 1,000 shares of Monitor stock, for which all the shares of the Averill Corporation were issued to the petitioner. On September 24, the Averill Corporation was dissolved, and liquidated by distributing all its assets, namely, the Monitor shares, to the petitioner. No other business was ever transacted, or intended to be transacted, by that company. Petitioner immediately sold the Monitor shares for $133,333. 33. She returned for taxation, as capital net gain, the sum of $76,007.88, based upon an apportioned cost of $57,325.45. Further details are unnecessary. It is not disputed that if the interposition of the so-called reorganization was ineffective, petitioner became liable for a much larger tax as a result of the transaction.

The Commissioner of Internal Revenue, being of opinion that the reorganization attempted was without substance and must be disregarded, held that petitioner was liable for a tax as though the United corporation had paid her a dividend consisting of the amount realized from the sale of the Monitor shares. In a proceeding before the [293 U.S. 465, 468] Board of Tax Appeals, that body rejected the commissioner's view and upheld that of petitioner. 27 B.T.A. 223. Upon a review of the latter decision, the Circuit Court of Appeals sustained the commissioner and reversed the board, holding that there had been no 'reorganization' within the meaning of the statute. 69 F.(2d) 809. Petitioner applied to this court for a writ of certiorari, which the government, considering the question one of importance, did not oppose. We granted the writ. 293 U.S. 538 , 55 S.Ct. 82, 79 L.Ed. --.

Section 112 of the Revenue Act of 1928 (26 USCA 2112) deals with the subject of gain or loss resulting from the sale or exchange of property. Such gain or loss is to be recognized in computing the tax, except as provided in that section. The provisions of the section, so far as they are pertinent to the question here presented, follow:

'Sec. 112. ... (g) Distribution of Stock on Reorganization. If there is distributed, in pursuance of a plan of reorganization, to a shareholder in a corporation a party to the reorganization, stock or securities in such corporation or in another corporation a party to the reorganization, without the surrender by such shareholder of stock or securities in such a corporation, no gain to the distributee from the receipt of such stock of securities shall be recognized. ...

'(i) Definition of Reorganization. As used in this section ...

'(1) The term 'reorganization' means ... (B) a transfer by a corporation of all or a part of its assets to another corporation if immediately after the transfer the transferor or its stockholders or both are in control of the corporation to which the assets are transferred. ... ' 26 USCA 2112(g), (i) (1).

It is earnestly contended on behalf of the taxpayer that since every element required by the foregoing subdivision (B) is to be found in what was done, a statutory reorganization was effected; and that the motive of the taxpayer thereby to escape payment of a tax will not alter the result [293 U.S. 465, 469] or make unlawful what the statute allows. It is quite true that if a reorganization in reality was effected within the meaning of subdivision ( B), the ulterior purpose mentioned will be disregarded. The legal right of a taxpayer to decrease the amount of what otherwise would be his taxes, or altogether avoid them, by means which the law permits, cannot be doubted. United States v. Isham, 17 Wall. 496, 506; Superior Oil Co. v. Mississippi, 280 U.S. 390, 395 , 396 S., 50 S.Ct. 169; Jones v. Helvering, 63 App.D.C. 204, 71 F.(2d) 214, 217. But the question for determination is whether what was done, apart from the tax motive, was the thing which the statute intended. The reasoning of the court below in justification of a negative answer leaves little to be said.

When subdivision (B) speaks of a transfer of assets by one corporation to another, it means a transfer made 'in pursuance of a plan of reorganization' (section 112(g) of corporate business; and not a transfer of assets by one corporation to another in pursuance of a plan having no relation to the business of either, as plainly is the case here. Putting aside, then, the question of motive in respect of taxation altogether, and fixing the character of the proceeding by what actually occurred, what do we find? Simply an operation having no business or corporate purpose-a mere device which put on the form of a corporate reorganization as a disguise for concealing its real character, and the sole object and accomplishment of which was the consummation of a preconceived plan, not to reorganize a business or any part of a business, but to transfer a parcel of corporate shares to the petitioner. No doubt, a new and valid corporation was created. But that corporation was nothing more than a contrivance to the end last described. It was brought into existence for no other purpose; it performed, as it was intended from the beginning it should perform, no other function. [293 U.S. 465, 470] When that limited function had been exercised, it immediately was put to death.

In these circumstances, the facts speak for themselves and are susceptible of but one interpretation. The whole undertaking, though conducted according to the terms of subdivision (B), was in fact an elaborate and devious form of conveyance masquerading as a corporate reorganization, and nothing else. The rule which excludes from consideration the motive of tax avoidance is not pertinent to the situation, because the transaction upon its face lies outside the plain intent of the statute. To hold otherwise would be to exalt artifice above reality and to deprive the statutory provision in question of all serious purpose.

Judgment affirmed.

Régimen de Coparticipación de Impuestos

noreply@blogger.com (Unknown) — Tue, 13 Jul 2010 23:48:00 +0000

COPARTICIPACION FEDERAL DE RECURSOS FISCALES
Establécese el Régimen Transitorio de Distribución entre la Nación y las Provincias, a partir del 1º de enero de 1988.

LEY Nº 23548

EXCEPCIONES:
ARTICULO 2º — La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación previstos en el artículo 4 de la Constitución Nacional;
b) Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación;
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos determinados, vigentes al momento de la promulgación de esta Ley, con su actual estructura, plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley;
d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la nación y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.
Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley.
Asimismo considéranse integrantes de la masa distribuible, el producido de los impuestos, existentes o a crearse, que graven la transferencia o el consumo de combustibles, incluso el establecido por la Ley Nº 17.597, en la medida en que su recaudación exceda lo acreditado el Fondo de Combustibles creado por dicha ley.

DISTRIBUCIÓN

42,34% en forma automática a la Nación;
por Decreto Nº 2456/90, B.O. 29/11/1990, PROVINCIA DE TIERRA DEL FUEGO, ANTARTIDA E ISLAS DEL ATLANTICO SUR, en un coeficiente equivalente a SETENTA CENTESIMOS POR CIENTO (0,70%)
por Decreto Nº 705/2003, BO: 27/3/2003, se fija, desde el 1/1/2003, la participación correspondiente a la CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES en un 1,40% del monto total recaudado

54,66% en forma automática al conjunto de provincias adheridas
Buenos Aires 19,93%
Catamarca 2,86%
Córdoba 9,22%
Corrientes 3,86%
Chaco 5,18%
Chubut 1,38%
Entre Ríos 5,07%
Formosa 3,78%
Jujuy 2,95%
La Pampa 1,95%
La Rioja 2,15%
Mendoza 4,33%
Misiones 3,43%
Neuquén 1,54%
Rio Negro 2,62%
Salta 3,98%
San Juan 3,51%
San Luis 2,37%
Santa Cruz 1,38%
Santa Fe 9,28%
Santiago del Estero 4,29%
Tucumán 4,94%

2% en forma automática para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias:

Buenos Aires 1,5701%
Chubut 0,1433%
Neuquen 0,1433%
Santa Cruz 0,1433%

1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.

El monto a distribuir a las provincias, no podrá ser inferior al treinta y cuatro por ciento (34%) de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración Central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley.

Constitución Española 1978

noreply@blogger.com (Unknown) — Tue, 13 Jul 2010 23:29:00 +0000

Artículo 31
Sistema tributario
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su
programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter
público con arreglo a la ley.

Constitución Italiana 1948

noreply@blogger.com (Unknown) — Tue, 13 Jul 2010 23:20:00 +0000

ART. 53.
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

(Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos con arreglo a su capacidad contributiva. El criterio de progresividad basa el sistema tributario)