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Modificación Normas Técnicas de Auditoría

noreply@blogger.com (Unknown) — Sat, 31 Dec 2016 16:35:00 +0000

Resolución de 23 de diciembre de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la modificación de determinadas Normas Técnicas de Auditoría y del Glosario de términos.

BOE.

Modificación Plan General Contable 2016

noreply@blogger.com (Unknown) — Fri, 02 Dec 2016 12:05:00 +0000

Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. Ampliar información.

Modificación del Plan General de Contabilidad

noreply@blogger.com (Unknown) — Mon, 01 Feb 2016 14:17:00 +0000

Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se acuerda la apertura del trámite de audiencia a los interesados en la elaboración del proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.

Acceso a documento PDF.

Número de Identificación Fiscal. ¿Debemos indicar CIF o NIF?

noreply@blogger.com (Unknown) — Sat, 15 Nov 2014 18:23:00 +0000

Es una pregunta que se hace mucha gente a la hora de confeccionar facturas y otros documentos. Con la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, se pasa a denominar NIF (Número de Identificación Fiscal), así se desprende de la mencionada Orden, que entró en vigor el uno de julio de 2008.

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 08

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 16:14:00 +0000

Contenido:

Registro contable de un “Swap de inflación”. NRV 9ª.

Consulta:

Sobre la posibilidad de calificar, a efectos contables, el “flujo operativo de caja” generado por un negocio como partida cubierta en una operación de cobertura realizada a través de un “Swap de inflación”.

Respuesta:

La consultante es la sociedad concesionaria de un Hospital en virtud del contrato firmado con una Administración Pública (Comunidad Autónoma). El pliego de cláusulas administrativas particulares que desarrolla dicho contrato, con una vigencia de 30 años, establece, entre otras obligaciones, que la sociedad debería redactar el proyecto, construir y explotar el Hospital mediante la prestación de 12 servicios no asistenciales necesarios para su funcionamiento. Como contraprestación recibiría un canon, que se incrementaría en la misma proporción que experimente la menor de las siguientes inflaciones, la general o la de la Comunidad Autónoma en la que está radicado.

La sociedad elaboró un Plan Económico Financiero en el que entre otras hipótesis se estableció una inflación futura media del 2,7%, que sirvió como base para el estudio de la financiación del proyecto.
En la oferta presentada por la agrupación de empresas que acudió a la licitación el canon se fijó inicialmente en un determinado importe anual, que posteriormente se ha incrementado en dos ocasiones con motivo de la ejecución de trabajos adicionales sobre la infraestructura a solicitud de la Administración.

Para la prestación del servicio la sociedad subcontrata a terceros los 12 servicios a que le obliga el contrato con la Comunidad Autónoma, y además incurre en una serie de gastos generales como sueldos y salarios de la plantilla de la sociedad, seguros, gastos por avales, impuestos, etc. Estos gastos están en su mayor parte vinculados contractualmente a la evolución de la inflación. La diferencia con los ingresos procedentes del canon pagado por la Administración es el “flujo operativo de caja” que la sociedad pretende cubrir con la cobertura que se describe en el párrafo siguiente.

Para protegerse de los efectos adversos que como consecuencia de las variaciones en la inflación pudiera tener sobre el “flujo operativo de caja” de la compañía y por tanto su capacidad para atender sus obligaciones derivadas del contrato de préstamo firmado con una entidad de crédito para la construcción del Hospital, la sociedad contrató una permuta financiera denominada “Swap de Inflación”. El nominal del contrato se estableció en un importe fijo, el vencimiento de la operación dentro de 20 años, y la inflación asegurada en el 2,7%, coincidiendo con la prevista en el Plan Económico Financiero presentada para la financiación del proyecto.

A la vista de esta descripción se pregunta si es posible calificar como partida cubierta por una permuta financiera “Swap de Inflación”, el “flujo operativo de caja generado por el negocio” de la sociedad y reconocer la variación de valor del “Swap” directamente en el patrimonio neto.

Con fecha 1 de enero de 2008 entró en vigor el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Este plan contenía entre otras novedades el registro contable de los derivados financieros. Según la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, las variaciones de valor de estos contratos deben reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que pudieran ser designados como instrumento de cobertura.

El reconocimiento de una cobertura contable implica que, cuando se cumplan determinados requisitos, los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas se registran aplicando unos criterios específicos que suponen una excepción a los criterios generales de contabilización de la partida cubierta (coberturas de valor razonable) o de los instrumentos de cobertura (cobertura de flujos de efectivo).

Es por ello que la NRV 9ª del PGC, en su apartado 6, delimita el concepto de partida cubierta y establece un conjunto de requisitos que aseguren la disponibilidad de información suficiente y la alta eficacia de la cobertura. Solo así se garantiza y puede afirmarse, desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel, que el riesgo que se pretende cubrir en la partida designada se compensa y se compensará efectivamente con la variación de signo contrario en el instrumento de cobertura.

No obstante, antes de entrar en el fondo de la cuestión que se plantea, y con la finalidad de identificar con claridad la partida cubierta (“flujo operativo de caja generado por el negocio”), es preciso hacer un breve comentario general sobre el tratamiento contable que deben seguir en nuestro país las empresas concesionarias.

La Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (NAECIP), regula el tratamiento contable a seguir para los denominados “acuerdos de concesión”, definidos en la norma primera como: “aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución”.

A modo de síntesis y desde una perspectiva general, el tratamiento contable de estos acuerdos es el siguiente:

a) El canon de la Administración retribuye el servicio de construcción y el de explotación. Por lo tanto, como paso previo, la empresa debe identificar los flujos de efectivo asociados a cada servicio.

b) Los flujos de efectivo que retribuyen el servicio de explotación se contabilizarán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.

c) Los flujos de efectivo que retribuyen el servicio de construcción solo se contabilizarán como un ingreso, en su totalidad, si el acuerdo debe clasificarse en el denominado “modelo del activo intangible”. Por el contrario, si el acuerdo cumple los requisitos para aplicar el “modelo del activo financiero”, en el momento inicial, la empresa debe reconocer un derecho de cobro por un importe equivalente al valor razonable del servicio de construcción; con posterioridad, el activo financiero, con carácter general, seguirá el criterio del coste amortizado.

En el supuesto de que en el contrato no se identificasen los flujos de caja que retribuyen cada servicio, lo que podría ser habitual, es necesario emplear juicio profesional para descomponer el acuerdo empleando como tasa de aproximación, por ejemplo, el tipo de interés incremental del Ente concedente.

d) Los criterios recogidos en las NAECIP son de aplicación a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011. Hasta esa fecha la infraestructura debía lucir como un inmovilizado material y el canon contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. La Disposición transitoria única de la Orden establece las reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden, al objeto de reclasificar el inmovilizado material como inmovilizado intangible o activo financiero.

En este contexto, entrando en el fondo de la cuestión que se pregunta, cabe realizar las siguientes observaciones.

1. Según el apartado 6 de la NRV 9ª: “Podrán tener la calificación de partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, las transacciones previstas altamente probables y las inversiones netas en un negocio en el extranjero, que expongan a la empresa a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningún caso se podrá considerar partida cubierta una posición neta de activos y pasivos”.

Aplicando por analogía el último inciso al caso sobre el que versa la consulta, en principio cabría concluir que tampoco es posible considerar como partida cubierta un importe neto, como el “flujo operativo de caja generado por el negocio”.

No obstante, se puede conseguir casi el mismo efecto de la contabilización de la cobertura de una posición neta designando como partida cubierta parte de los elementos subyacentes.

2. El cumplimiento de dichos requisitos depende de que la partida cubierta sea claramente identificable y se pueda medir con fiabilidad, especialmente si la partida cubierta corresponde a una porción de flujos de efectivo o algunos riesgos, pero no todos.

El Plan General de Contabilidad no reconoce expresamente la posibilidad de que los activos o pasivos puedan ser una partida cubierta con respecto a los riesgos que estén asociados únicamente con una porción de los flujos de efectivo o del valor razonable de estos, aunque tampoco lo prohíbe, como ocurre con las posiciones netas de activo y pasivo.

3. En el caso objeto de consulta, si resultase de aplicación el “modelo del activo financiero”, la cuestión a dilucidar debería reconducirse a analizar si el instrumento de cobertura “Swap de inflación” puede tener como partida cubierta una porción de los flujos del activo financiero que representa la concesión: la porción de inflación que se estima necesaria cubrir.

Necesariamente la partida cubierta así designada deberá ser claramente identificable y medible con fiabilidad. Para ello se requiere juicio profesional. No obstante, en el caso suscitado estas condiciones solo se cumplirán si la porción de inflación es una porción de flujos de efectivo especificada contractualmente y el resto de flujos de efectivo de la partida cubierta son independientes de la misma.

Solo así, a su vez, podrá evaluarse el cumplimiento de los requisitos de eficacia y probabilidad exigidos por la NRV 9ª.

4. En definitiva y como conclusión, considerando las incertidumbres que se podrían plantear en la operación descrita, tanto en relación con la identificación de los flujos de efectivo que retribuyen cada servicio que presta la empresa, como respecto a la identificación y medición fiable de la partida cubierta, salvo clara evidencia de lo contrario, este Instituto opina que la empresa debería contabilizar el “Swap de inflación” conforme a la regla general para los derivados establecida en la norma de registro y valoración 9ª del PGC.

Documento.
Fuente: ICAC

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 07

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 16:01:00 +0000

Contenido:

Importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y tratamiento contable de la tasa sobre el juego. NRV 20ª.

Consulta:

Sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad.

Respuesta:
La empresa consultante se dedica a la explotación de máquinas recreativas. A tal efecto formaliza contratos con los propietarios de los establecimientos en los que se sitúan las máquinas, que reciben a cambio el 50% de la recaudación. Adicionalmente se informa que la explotación de las máquinas recreativas está gravada por una tasa.

La consulta versa sobre cómo determinar la cifra de negocios de la empresa propietaria de las máquinas, planteando el consultante tres opciones: la recaudación íntegra de la máquina, la recaudación de la maquina menos la tasa y la recaudación de la maquina menos la parte del establecimiento y menos la tasa.

La norma de registro y valoración (NRV) 20ª. “Negocios conjuntos” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 1, define negocio conjunto como “(…) una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma partícipes, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.”

En el apartado 2 de la NRV 20ª se distinguen los tipos de negocios conjuntos, diferenciando entre los negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, y los negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.
El supuesto de hecho descrito en los antecedentes se englobaría en la primera categoría de negocio conjunto, pues por lo manifestado parece ser que no se ha constituido una entidad con personalidad jurídica independiente para explotar las máquinas recreativas, sino que son dos empresas diferentes, la explotadora de la máquina y la propietaria del establecimiento, las que han acordado los términos y condiciones en los que participan en el citado negocio.

Pues bien, en relación con esta tipología de negocios conjuntos, en el segundo párrafo del apartado 2.1 de la NRV 20ª se establece que el partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta “(…) reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Por lo tanto, respecto a la recaudación de la máquina, el consultante reconocerá como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del vínculo cuasi societario acordado con el propietario del establecimiento. Respecto a la tasa, la norma de elaboración de las cuentas anuales 11ª Cifra anual de negocios de la Tercera Parte del PGC establece que para determinar la cifra anual de negocios se deducirán del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.

El Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas establece en su artículo tercero, apartado segundo, respecto al sujeto pasivo de la tasa fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias que “serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar (…)” sin que en dicha norma se establezca supuesto alguno de repercusión de la tasa.

De acuerdo con la información facilitada, la entidad consultante es el sujeto pasivo de la tasa sin que exista la posibilidad de repercutirla a terceros, ni de que tampoco el desembolso que se efectúa en tal concepto pueda calificarse como una transacción de naturaleza similar, pero de signo contrario, a aquéllas que representan la corriente de ingresos de la actividad ordinaria de la empresa, circunstancia que justificaría tratarlo como un menor importe de la cifra de negocios.

En consecuencia, la tasa no reducirá la cifra de negocios, debiendo registrarla el sujeto pasivo como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias; a tal efecto podrá emplearse la cuenta 631. Otros tributos.

Documento.
Fuente: ICAC

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 06

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 15:54:00 +0000

Contenido:

Desembolsos realizados por una sociedad para poner en condiciones de explotación una plantación agrícola. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinícola.

Consulta:

Sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a una explotación agrícola.

Respuesta:

La Disposición Transitoria Quinta. Desarrollos normativos en materia contable, apartado 1, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), expresa:

“Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.”

En este sentido, cabe indicar que la Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001, aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinícola. Por tanto, en la medida en que por el fondo económico de las operaciones realizadas por la empresa consultante, resulten similares, le será igualmente de aplicación los criterios en ella contenidos.

En particular, la Norma de valoración 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material, letra f) Plantaciones y replantaciones, dispone que:

“Su valoración comprenderá el precio de adquisición o coste de producción de los elementos necesarios para poner en condiciones de explotación agrícola un terreno, propiedad de la empresa, destinado a dicho fin; se pueden citar entre otros, las cepas, pies, injertos, postes y alambrado para el emparrado de la vid, etc. y los elementos que estén íntimamente ligados a la plantación y que tengan carácter de permanencia. Los gastos devengados con anterioridad a la primera cosecha productiva, es decir, desde que la plantación está en condiciones de producir ingresos con regularidad, se incorporarán como mayor valor de la plantación, incluyendo, en su caso, los gastos financieros inherentes, sin que en ningún caso pueda exceder del precio de mercado. El valor del terreno agrícola no se incluirá como mayor valor de la plantación, figurando como un activo aparte”.

Considerando estos antecedentes, con las adecuadas adaptaciones terminológicas, los importes destinados a la adquisición de los árboles deberán contabilizarse como un inmovilizado material, en sintonía con el criterio descrito. Asimismo todos los gastos directos producidos con anterioridad a que la plantación esté en condiciones de producir ingresos con regularidad se incorporarán como mayor valor de la plantación, comenzando a amortizarse cuando esté en condiciones de explotación.

Por último, en lo referente a los gastos generales, en principio, todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, entre los que se incluyen los suministros de servicios (agua, luz, combustible), servicios profesionales, sueldos, etcétera, se deberán imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza con arreglo al principio del devengo recogido en la primera parte del PGC, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar información sobre los criterios de asignación e imputación de gastos realizados, así como cualquier otro aspecto e información significativa de estas operaciones, con objeto de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de la empresa.

Documento.
Fuente: ICAC

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 05

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 15:47:00 +0000

Contenido:

Llevanza de la contabilidad y formulación de cuentas anuales por una filial de una sociedad extranjera. Posibilidad de utilizar un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.

Consulta:

Sobre la posibilidad de llevar la contabilidad y presentar las cuentas en un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.

Respuesta:

Las obligaciones contables de una empresa están reguladas en el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, y, en su caso, en el texto refundido de la Ley se Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
La llevanza de la contabilidad cumple con el objetivo de conocer la situación económica financiera de la empresa y de los principales hechos que se producen en ella. Esta obligación tiene su fundamento legal en el artículo 25 y siguientes del Código de Comercio, en cuya virtud:

“Todo empresario deberá llevar de manera ordenada la contabilidad de su negocio, de acuerdo con la actividad de su empresa, para que posteriormente se pueda realizar un seguimiento de las operaciones y simplifique la realización periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.”

Por su parte, el artículo 28 del Código de Comercio (apartado 2 del artículo 28 redactado por el artículo 48 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, «B.O.E.» 28 septiembre), señala:

“1. El libro de Inventarios y Cuentas Anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.

2. El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.”

Los artículos 34 a 41 del Código de Comercio regulan, con carácter general, las obligaciones contables de los empresarios en materia de formulación de cuentas anuales. Por su parte, los artículos 365 y siguientes del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil prevén las obligaciones de presentación y depósito de estas cuentas anuales, y en su disposición final sexta se autoriza al titular del Ministerio de Justicia para dictar las disposiciones que sean precisas para el desarrollo del mismo.

Como consecuencia de esta normativa, fue publicada en el «Boletín Oficial del Estado», la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprobaban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de las sociedades mercantiles y demás entidades y empresarios que conforme a las disposiciones vigentes vengan obligados a dar publicidad a las mismas, así como las de quienes voluntariamente las presenten. Dicha Orden ha sido modificada posteriormente a través de sucesivas Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, siendo la más reciente y en vigor la Resolución de 28 de enero de 2014, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma.

En definitiva, todo empresario deberá formular cuentas anuales que, de acuerdo con el artículo 34 del Código de Comercio, comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Adicionalmente, las cuentas anuales deberán presentarse en los modelos establecidos al efecto de acuerdo con la normativa anteriormente citada.

Documento.
Fuente ICAC

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 04

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 15:35:00 +0000

Contenido:

Tratamiento contable de una explotación avícola. Deterioro de valor del inmovilizado. Eficacia de las pérdidas por deterioro para determinados efectos mercantiles.

Consulta:

Sobre determinados aspectos relacionados con el tratamiento contable de una explotación avícola.

Respuesta:
La consulta se formula en relación con una compañía cuyo objeto social es la actividad de producción, comercialización y venta de productos avícolas y pecuarios, ampliándose el mismo a la actividad de manipulación y envasado de productos avícolas y agropecuarios, así como la producción, comercialización, venta, manipulación y envasado de sus derivados. En ella se plantea la valoración de una camada de aves, que en el momento de su adquisición se registran como inmovilizado en curso y que tras la activación de los costes correspondientes se reclasifican como elementos del inmovilizado material, en particular se detalla la forma de amortizar y de calcular el deterioro de valor de dichas camadas.

A estos efectos, la consulta indica que las aves se amortizan en un periodo de 28 meses, aplicando porcentajes que van del 2% al 4,45% en función de la productividad mensual, hasta alcanzar el 100% del valor amortizable.

La consulta versa sobre si es adecuado mantener el criterio seguido hasta el momento, y que consiste en reflejar en cada ejercicio una perdida por deterioro calculada por diferencia entre el valor contable del inmovilizado y su valor de realización, entendido este último como el importe que se obtendría por la venta de la camada, considerando que transcurrido un corto espacio de tiempo (tres meses) desde el inicio de la producción se pierde aproximadamente el 75% de su valor. Como alternativa se plantea no dotar deterioro por entender que el valor en uso tiende al valor contable, siempre que se cumpla con el periodo normal de producción de 28 meses.

La valoración contable de los elementos del inmovilizado de la empresa debe ajustarse a los criterios establecidos en la norma de registro y valoración (NRV) 2ª Inmovilizado material, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Adicionalmente se recuerda que en desarrollo de esta NRV se ha aprobado la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.

Respecto a la amortización, el apartado 2.1 de la NRV 2ª Inmovilizado material, indica que las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

El concepto económico de amortización abarca, por tanto, cualquier tipo de depreciación, incluida la ocasionada por el mero transcurso del tiempo, y su dotación es obligatoria independientemente del resultado de la empresa.
Por otro lado, el apartado 3.5 de la norma 2ª de la Resolución de 1 de marzo de 2013, en relación con los métodos de amortización, señala:

“Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que de acuerdo con un criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de la vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. Entre estos métodos se incluyen, el método lineal que dará lugar a un cargo por amortización constante a lo largo de la vida útil del activo, el método de depreciación decreciente en función del valor contable del elemento y que dará lugar a un cargo por amortización que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil y el método de unidades de producción que supondrá un gasto por amortización basado en la utilización o producción esperada.”

De lo anterior cabe concluir que la depreciación es una cuestión técnica, por lo que ésta, así como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que resulten admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.

En cuanto a las correcciones valorativas, la NRV 2ª. Inmovilizado material, del PGC, en su apartado 2.2 Deterioro de valor, expresa:

“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.”

Considerando este criterio y, en su desarrollo, lo previsto en la Resolución de 18 de septiembre de 2013, cuando una empresa identifica un indicio de deterioro en un activo, debe calcular el valor en uso o cantidad que puede recuperar si lo emplea en el curso ordinario de sus operaciones, considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del elemento patrimonial, y su valor razonable menos los costes de venta. El activo estará deteriorado si la mayor de estas dos cantidades es inferior a su valor en libros.

De acuerdo con lo anterior, si la empresa consultante identifica un indicio del deterioro de valor de las camadas, solo deberá reconocer una pérdida por deterioro si el importe recuperable del inmovilizado, en los términos indicados, es inferior a su valor en libros.

Las correcciones valorativas por deterioro del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias tal y como establece el apartado 2.2 de la NRV 2ª del PGC.

A mayor abundamiento se informa que la disposición final séptima del Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial, amplía a los ejercicios sociales que se cierren en el año 2014 lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, en el sentido de no computar las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias o préstamos y partidas a cobrar, a los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital regulada en el artículo 327 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y para la disolución prevista en el artículo 363.1.e) del citado texto refundido, así como respecto del cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso contemplado en el artículo 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Documento.
Fuente: ICAC

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 03

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 15:02:00 +0000

Contenido:

Contabilización de un “Equity Swap”. NRV 9ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante.

Respuesta:

Los términos del “Equity Swap” (ES) que se describen en los antecedentes de la consulta parecen responder a un contrato de intercambio de flujos de efectivo, en cuya virtud, la sociedad A se obliga a pagar un interés (fijo o variable) y la contraparte (una entidad de crédito propietaria de las acciones de la sociedad B) se compromete a entregar el dividendo recibido por su inversión en la sociedad B.

Adicionalmente, en la fecha de ejercicio (vencimiento del contrato) las partes acuerdan intercambiar la diferencia entre el precio de ejercicio y el valor razonable de las acciones en ese momento (asumiendo la sociedad el riesgo de valor razonable de los títulos). Hasta un determinado ejercicio la liquidación se acuerda por diferencias (en efectivo) y a partir de esa fecha, previa novación del contrato, mediante la entrega física de las acciones.

La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de esta operación en la sociedad A, antes y después de la novación del contrato, en cuya virtud la sociedad recibe los derechos de voto de las acciones y el ES pasa a liquidarse mediante la entrega de los instrumentos de patrimonio, salvo que la cotización descienda por debajo de un determinado importe.

En principio, los contratos de ES se califican desde un punto de vista contable como instrumentos financieros derivados, a la vista de la definición de derivado financiero incluida en la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:

“1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.

2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.”

Cuando las empresas contratan este tipo de “productos” (con un elevado riesgo, si se pone en comparación el potencial resultado que puede originar la inversión inicial), el PGC extrema los requerimientos de transparencia de la información en beneficio de la relevancia y, en última instancia, del objetivo de imagen fiel. A tal efecto (y siempre que el derivado no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura), se requiere valorar los derivados financieros por su valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, se prohíbe la reclasificación del instrumento a otras carteras (categorías contables con diferente tratamiento) y se solicita información en la memoria y en el informe de gestión sobre las principales características del instrumento y la política de gestión de riesgos financieros de la entidad, respectivamente.

En relación con el caso que nos ocupa, el aspecto relevante a considerar para concluir que la calificación y registro como un derivado financiero es correcta, es la forma de liquidar el contrato, que hasta la fecha de su novación podía ser en efectivo.

Por el contrario, cuando el ES se liquida en acciones (se reciben o se entregan) la calificación del contrato requiere un previo análisis, en su conjunto, del intercambio de flujos y de la operación principal (intercambio de acciones, presente o futuro), con el objetivo de concluir si el fondo económico del contrato sigue siendo un derivado “genuino” o auténtico derivado, o por el contrario el derivado financiero se configura como un medio para retener los riesgos de unas acciones previamente enajenadas (circunstancia que implicaría negar la baja), o con el propósito de asumir los riesgos y beneficios inherentes a la condición de propietario antes de adquirir la titularidad jurídica de los instrumentos de patrimonio (lo que traería consigo el reconocimiento de una adquisición de acciones con pago aplazado).

Pues bien, una vez modificado el contrato, en el supuesto de que la liquidación en acciones fuese probable, circunstancia que implica un análisis de la evolución del precio de la acción hasta la fecha de vencimiento, desde una perspectiva estrictamente contable cabría afirmar que se ha producido la adquisición de las acciones porque las condiciones económicas de la operación ponen de manifiesto que la sociedad asume, desde la novación del ES, los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la titularidad de esos instrumentos de patrimonio.

Sin embargo, en todo caso es preciso recordar que el tratamiento contable de las operaciones depende de la “verdadera” naturaleza que subyace en las mismas. Es decir, en el registro contable debe prevalecer el fondo de las operaciones sobre su instrumentación jurídica, de tal manera que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, como paso previo al registro contable, siempre es necesario realizar un análisis de la operación en su conjunto. Solo después del citado análisis, que requiere un detenido estudio de todos los antecedentes y circunstancias de la operación, será posible abordar el adecuado tratamiento contable de los hechos que se han descrito.

Documento.
Fuente: ICAC.

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 02

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 14:49:00 +0000

Contenido:

Plan de retribución a los empleados de una sociedad dependiente basado en la entrega de instrumentos de patrimonio propio de la sociedad dominante. Tratamiento contable de los “acuerdos de compensación”. NRV 17ª.

Consulta:
Sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante.

Respuesta:
La sociedad dominante de un grupo de sociedades acuerda instrumentar un plan de retribución a ciertos empleados del grupo con instrumentos de patrimonio propios de dicha sociedad, es decir, la obligación de la sociedad dominante se cumple mediante la entrega de instrumentos de patrimonio emitidos por esta sociedad. Dicho plan incluye a empleados que prestan sus servicios en diversas sociedades filiales del grupo.
El plan de retribución se instrumenta mediante la entrega a los empleados de opciones a recibir en un futuro acciones de la sociedad dominante, siempre que se cumplan determinados requisitos denominados condiciones de consolidación, referidos a permanencia del empleado en las empresas del grupo y consecución de objetivos societarios individuales o referidos a la comparativa en la evolución de la remuneración al accionista de la sociedad dominante.

Por otra parte la sociedad dominante firma con las sociedades filiales distintos acuerdos de “compensación” mediante los cuales éstas deben abonar a la sociedad dominante el coste de la operación calculado como:
a) el valor intrínseco del coste del acuerdo, equivalente al valor de mercado de las acciones entregadas, ó
b) el valor razonable inicial en la fecha de concesión del acuerdo.

A la vista de estos acuerdos de “compensación”, se plantean las siguientes cuestiones en relación con la contabilidad de la operación descrita en las sociedades dependientes y en la sociedad dominante.
1º) El acuerdo con las sociedades filiales de compensación a la sociedad dominante, ¿es una operación distinta al plan de retribución con acciones a los empleados, y en consecuencia la sociedad filial debe contabilizar por separado el plan de retribución a los empleados, y el pasivo por la compensación a la sociedad dominante? En este caso, ¿cuál sería la contrapartida del pasivo a contabilizar, y contra qué contrapartida se reconocerían en ejercicios posteriores, antes de la entrega de los instrumentos de patrimonio, las variaciones en el valor del pasivo?

De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 17ª. “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tienen la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.

Cuando el servicio lo presta el personal de la empresa, en aplicación de la NRV 17ª:

a) La empresa reconocerá, por un lado, los servicios recibidos como un gasto de personal, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de los instrumentos de patrimonio.

b) En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).

c) En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.

d) Una vez reconocidos los servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.

e) En las transacciones que se liquiden en efectivo, los servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.

Esta regulación se sostiene en la lógica económica de que la sociedad que recibe el servicio es la que asume la obligación (y, por lo tanto, la responsabilidad de efectuar el “pago” a los trabajadores), condicionándose el tratamiento contable del acuerdo a la naturaleza de la contraprestación; a saber, instrumentos de patrimonio, o efectivo en función del valor de los citados instrumentos.

En el primer caso, la operación se configura como una suerte de “aportación de trabajo”, conforme se devenga, sin que quepa por lo tanto volver a valorar el patrimonio “aportado” por las variaciones en el valor de mercado de los instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de los cambios en las estimaciones de las condiciones de consolidación. En el segundo, como la adquisición de un servicio cuyo precio se calcula en función del valor de los instrumentos de patrimonio de la sociedad, pero cuyo tratamiento contable en nada diferiría si la referencia para fijar el “precio del servicio” fuese otra, como por ejemplo, los propios instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
A mayor abundamiento, cuando la obligación (de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de la sociedad dependiente) es asumida por la sociedad dominante, sin contraprestación por la filial, este Instituto ha interpretado en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, que los hechos deben calificarse como una operación de “aportación”, cuyo registro contable sería el siguiente:

a) En la filial, efectuando una aplicación analógica de la NRV 17ª, se reconocerá un gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo, con abono directo a los fondos propios (en el epígrafe “Otras aportaciones de socios”). Ambos importes habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).

b) De manera simétrica, la operación supone una aportación a la dependiente que se hace efectiva mediante el servicio de personal que ésta recibe a cambio de los instrumentos de patrimonio propio de la dominante. Por ello, en la respuesta se aclara que la contrapartida de las opciones entregadas constituirá, con carácter general, un mayor valor de la inversión que tiene la sociedad dominante en el patrimonio de la filial.

El caso que ahora nos ocupa difiere del analizado en la citada consulta por la circunstancia de que la sociedad dominante acuerda con la dependiente el pago de una “compensación” que varía, según los casos, en los términos expuestos en los antecedentes.

La cuestión a resolver es si esta circunstancia, por sí sola, califica la operación como “liquidada en efectivo” (porque se está “pagando” o entregando una “contraprestación” en pago de una deuda), o si por el contrario dicha compensación se ubica “extramuros” de la NRV 17ª y, en tal caso, cuál sería su adecuado tratamiento contable.
En este contexto se formula la primera pregunta, acerca de si la “compensación” es una operación distinta al plan de retribución con acciones a los empleados, y, en consecuencia, la sociedad filial debe contabilizar por separado el citado plan de retribución, y el pasivo por la “compensación” a la sociedad dominante, o si por el contrario dicho “pago” es la evidencia de que estamos ante una operación liquidada en efectivo consistente en la adquisición de un servicio de personal.

El contenido de los contratos obedece al reflejo o plasmación jurídica de los hechos económicos que constituyen la verdadera voluntad de las partes. A la hora de analizar el fondo, económico y jurídico, de las operaciones entre empresas del grupo es preciso extremar la cautela para identificar con nitidez los acuerdos suscritos, y, en consecuencia, poder distinguir qué obligaciones asume cada sociedad como persona jurídica independiente.

En muchas ocasiones, el deslinde de estos elementos se enfrenta a la misma dificultad que encierra apreciar las voluntades contrapuestas en una relación dominante-dependiente, pero sin embargo resulta indispensable para poder otorgar a la operación el adecuado tratamiento contable. Solo así, esto es, una vez realizada la indubitada calificación de los hechos, podrá llevarse a término el cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 34.2 del Código de Comercio (CdC) y, en su desarrollo, en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, de que en la contabilización de las operaciones se atienda a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.

Pues bien, sin perjuicio de la dificultad apuntada, si la obligación de entrega de los instrumentos no recae en la sociedad dependiente, sino en la dominante, que asume el compromiso en contraprestación del servicio que los trabajadores “aportan” a la filial a cambio de las opciones recibidas, este Instituto opina que la “compensación” que se describe en los antecedentes se deberá calificar como una operación “distinta”, porque en tal caso el “pago” del servicio no se realiza en efectivo sino mediante la entrega de instrumentos de patrimonio neto por parte de la sociedad dominante a los trabajadores de la filial. Esto es, bajo esta premisa, el servicio de personal lo adquiere la sociedad dependiente a título de “aportación” de la sociedad dominante, estableciéndose la relación jurídica entre los trabajadores de aquella y esta última.

Por ello, si la relación contractual que se ha descrito constituye la realidad jurídica de la operación (la prestación del servicio se retribuye por la dominante, mediante la entrega de opciones sobre sus propios instrumentos de patrimonio), hecho que este Instituto no puede entrar a calificar, el coste del servicio de personal, de forma coherente con esta premisa, deberá calcularse por el valor razonable de la verdadera contraprestación entregada o valor razonable de las opciones en la fecha del acuerdo de concesión.

Una vez asumida esta realidad jurídica de fondo, que no es otra que la efectivamente declarada en el acuerdo que soporta el plan de retribución, quedaría por otorgar un adecuado tratamiento contable a la “compensación” que debe entregar la sociedad dependiente a su matriz, motivada por el plan de retribución, pero no a título de “contraprestación” a los trabajadores sino de “compensación” a la sociedad dominante.

De acuerdo con lo anterior, si el efectivo que se entrega en “compensación” no puede ser calificado como contraprestación del servicio recibido por la filial, porque esa no es su “causa”, la obligación de la sociedad dependiente de “compensar” a la sociedad dominante deberá calificarse como una operación societaria de distribución/recuperación instrumentada mediante el plan de retribución.

En definitiva, esta conclusión lleva a identificar en los acuerdos descritos dos operaciones. Una operación societaria no genuina en la filial (negocio de “aportación” de la matriz), que debería contabilizarse en los términos expuestos en la consulta 7 del BOICAC nº 75, y una segunda operación, también societaria, de distribución o recuperación (en función de la evolución de los fondos propios de la filial) entre la sociedad dominante y la dependiente, que originará un cargo en los fondos propios de la sociedad dependiente por el valor actual del compromiso de entrega de efectivo.

Respecto al momento en que procederá contabilizar el pasivo derivado del pago en efectivo (la compensación), parece que en el plan que soporta la transacción nada se dice sobre los términos concretos de este acuerdo. Solo se indica que una vez entregados por la sociedad dominante los instrumentos de patrimonio neto a los trabajadores, la sociedad dependiente “compensará” a la dominante en función del importe acordado, configurándose la citada entrega como presupuesto básico del nacimiento de la obligación.

En este contexto, cabe señalar que si el compromiso de la sociedad dependiente se subordina al efectivo cumplimiento del plan, esto es, solo nace si a su vez la dominante entrega los instrumentos de patrimonio a los trabajadores, el reconocimiento del pasivo también se producirá en la fecha en que se entreguen los citados instrumentos, y no antes, sin perjuicio de la información que deba incluirse en la memoria de las cuentas anuales sobre los términos concretos de la operación.

No obstante, a la vista del carácter singular de las relaciones jurídicas descritas, en cuya virtud, el gasto de personal de la sociedad dependiente originará un desembolso en efectivo por una causa distinta, pero simultánea, a la entrega de los instrumentos de patrimonio a los trabajadores, es preciso realizar algunas observaciones sobre los efectos mercantiles (naturaleza) de las citadas operaciones societarias no genuinas, pues no cabe duda que de generalizarse esta práctica (para las restantes adquisiciones de bienes o servicios), los acuerdos sincronizados de “entrega de instrumentos” y “disposición de efectivo” podrían vaciar de contenido el principio recogido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (“el sujeto contable que informa como persona jurídica individual, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer”), con el consiguiente perjuicio para alcanzar el objetivo de la imagen fiel.

De acuerdo con la norma de registro y valoración 18.2 del PGC, las donaciones que un socio realiza a la sociedad en la que participa deben reconocerse por esta última en sus fondos propios. Este criterio constituye el desarrollo reglamentario de las definiciones de los elementos que integran las cuentas anuales recogidas en el artículo 36 del CdC. Con esta previsión, la norma contable atribuye a la donación (que lo será siempre que el negocio reúna las características que lo dotan de singularidad desde un punto de vista jurídico, en particular, la ausencia de contraprestación), a los exclusivos efectos contables, la misma consecuencia jurídica que establece para los aumentos de capital, esto es, su reconocimiento en los fondos propios, pero en epígrafes diferenciados.

Para las operaciones que la Doctrina administrativa de este Instituto ha denominado de “distribución/recuperación” no existe una referencia expresa en el PGC. Sin embargo, sobre la base de la misma fundamentación que ha sostenido el desarrollo contable de los negocios de “aportación”, este Instituto ha interpretado que los desplazamientos patrimoniales sin contraprestación desde la filial a la sociedad dominante deberían contabilizarse de manera similar a como se reconocen los negocios societarios genuinos de “distribución/recuperación”.

Sin embargo, de lo anterior no cabe inferir que estos desplazamientos puedan realizarse al margen o sin observar los requisitos mercantiles previstos a tal efecto, en el supuesto de que la operación se hubiese acordado al amparo del instituto societario genuino (distribución de dividendos o recuperación de la inversión, según proceda), pues en caso contrario, con el recurso al “expediente abreviado” de naturaleza contable se estarían sorteando normas imperativas del Derecho mercantil.

2º) El acuerdo con las sociedades filiales de compensación a la sociedad dominante, ¿supone por el contrario, que la operación es similar al supuesto en que la sociedad dependiente asume el compromiso de entregar acciones de la sociedad dominante a sus trabajadores, y en consecuencia la operación se debe contabilizar como liquidada en efectivo en los términos de la NRV 17º del PGC?

La calificación concreta de las operaciones es una labor que queda fuera de las competencias atribuidas a este Instituto. Los hechos descritos se contabilizarán como “operaciones societarias” o como una “retribución ordinaria al personal”, en los términos que a continuación se indican, en función de cual sea la verdadera naturaleza jurídica de los acuerdos instrumentados en el plan de retribución.

En este sentido, frente a la anterior interpretación, sustentada en la verdadera naturaleza societaria de los acuerdos adoptados en el plan de retribución, cabría sostener una solución diferente en el supuesto de que la realidad jurídica de fondo de la “compensación” que nos ocupa no fuese la descrita, sino la “contraprestación” real que la sociedad dependiente asume con sus trabajadores.

Esta conclusión se soportaría en la evidencia de que la sociedad dependiente está retribuyendo a sus trabajadores en efectivo, al “compensar” a la sociedad dominante por la entrega de los instrumentos de patrimonio a los trabajadores, actuando esta última como agente o intermediaria pero en ningún caso como obligada de la relación jurídica principal que, en este caso, vincularía a la sociedad dependiente y sus trabajadores.

Sin embargo, como presupuesto básico, esta interpretación requeriría que la realidad jurídica de fondo sobre cuyo tratamiento contable versa la presente consulta fuese la descrita, esto es, la existencia de una obligación de entrega de instrumentos de patrimonio de la dominante por parte de la sociedad dependiente a sus trabajadores, que la sociedad dominante ejecuta por cuenta de la filial proporcionando al mismo tiempo el medio de pago a cambio de la diferente contraprestación (“compensación”) acordada, según los casos, en los términos pactados en el seno del grupo.

En definitiva, bajo esta tesis, el adecuado tratamiento contable de la operación sería el siguiente, en función de cómo se pacte la “compensación”:

1. La dependiente paga el valor razonable de las opciones en la fecha de concesión.

La operación se calificaría en la sociedad dominante como un aumento de patrimonio neto (opciones sobre sus propias acciones) que se liquidará en efectivo y no como un mayor valor de su inversión en la sociedad dependiente. El “dividendo pasivo” lucirá minorando los fondos propios (opciones emitidas) en tanto no esté desembolsado.
Por su parte, la sociedad dependiente contabilizará el gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo y reconocerá el correspondiente pasivo. En la contabilización del gasto y el pasivo se aplicaría por analogía el criterio establecido en la NRV 17ª para reconocer y valorar el gasto liquidado mediante la entrega de efectivo.

2. La dependiente paga el valor razonable intrínseco del acuerdo, esto es, el valor razonable de las acciones en la fecha de liquidación.

En tal caso, desde la perspectiva de la sociedad dominante, el acuerdo de entrega de opciones a los trabajadores, “compensado” por la filial en el valor razonable de las acciones entregadas en la fecha de liquidación, debería recalificarse, a la vista de la citada compensación, como un compromiso entre la sociedad dominante y la dependiente de entrega/emisión de instrumentos de patrimonio neto de la dominante, que no originaría registro contable alguno hasta la fecha de entrega de los instrumentos de patrimonio neto, momento en que la sociedad dominante contabilizará el efectivo recibido y el aumento del patrimonio neto.

Por su parte, la sociedad dependiente contabilizaría el gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo y reconocería el correspondiente pasivo. En la contabilización del gasto y el pasivo se aplicaría por analogía el criterio establecido en la NRV 17ª para reconocer y valorar el gasto liquidado mediante la entrega de efectivo.

Documento.
Fuente: ICAC

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 01

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 14:30:00 +0000

Contenido:

Cesión de instalaciones a una compañía eléctrica por parte de una empresa inmobiliaria en cumplimiento de la regulación vigente. NRV 13ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de la infraestructura eléctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actúa como promotor de suelo industrial, logístico y residencial, como una obligación más del proceso urbanizador y que, una vez construida, cede a la correspondiente compañía eléctrica.

Respuesta:
Una empresa inmobiliaria suscribe acuerdos con compañías eléctricas que contienen la obligación de llevar a cabo obras que incluyen una infraestructura exterior y/o la construcción de una subestación que permiten cubrir, dada la capacidad excedentaria de la instalación en relación con las necesidades de las actuaciones urbanísticas, otras existentes o que puedan surgir en el futuro en la zona.

En cumplimiento de la regulación vigente, las instalaciones deben cederse a la compañía eléctrica que se responsabilizará desde ese momento de su operación y mantenimiento, seguridad y calidad de suministro, sin que se produzca la venta a la citada compañía de los derechos por los ingresos a obtener de los terceros que en el plazo legalmente establecido (5 ó 10 años) se quieran enganchar a las correspondientes acometidas, dada la capacidad excedentaria de las instalaciones.

La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de esta operación. En particular, sobre la correcta calificación contable de los desembolsos incurridos en la construcción de las infraestructuras eléctricas.

Las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

Por otro lado, el activo no corriente engloba a los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa. En particular, el inmovilizado intangible está compuesto por los activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a los proveedores de estos intangibles.

Teniendo en cuenta lo anterior, el coste de las referidas obras sólo se activará como mayor valor de las existencias en la proporción que suponga la capacidad eléctrica necesaria para cubrir las necesidades de la actuación urbanística llevada a cabo por la empresa, respecto a la capacidad total de la infraestructura, conforme al criterio que se deriva tanto de la Norma de valoración 13ª. “Existencias” de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, como de la norma de registro y valoración (NRV) 10ª. “Existencias” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Por el contrario, el desembolso en el que se incurre para construir la infraestructura eléctrica, en la parte proporcional que supera la potencia prevista en el proceso urbanizador, si bien se materializa en obra física y, en consecuencia, tal vez pudiera suscitarse a priori su calificación como inmovilizado material, no es menos cierto que la empresa no dispone de un derecho de uso sobre el citado bien, sino más bien de un derecho de naturaleza intangible que permite a la empresa recuperar los desembolsos correspondientes a la infraestructura exterior que no forman parte del valor de las existencias.

Esto es, un derecho de compensación o resarcimiento que deberá calificarse desde un punto de vista estrictamente contable como un inmovilizado intangible siempre que la empresa asuma el riesgo de demanda del servicio, participando en consecuencia en los riesgos y beneficios de la explotación. En caso contrario, es decir, en el supuesto de que la empresa posea un derecho incondicional de cobro, el derecho deberá calificarse como activo financiero y contabilizarse de acuerdo con los criterios generales recogidos en la NRV 9ª del PGC.
Los derechos de resarcimiento activados como inmovilizado intangible se amortizarán durante el período en el que se espere obtener los ingresos (5 ó 10 años), y serán objeto de corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

Los ingresos que la empresa obtenga durante dicho período de los clientes que se enganchen a las acometidas realizadas se contabilizarán conforme a los criterios generales, y se presentarán como importe neto de la cifra de negocios en función de cómo se califique la actividad en la que se enmarcan, esto es, dependiendo de que dicha actividad deba considerarse como principal o accesoria para la entidad.

Documento.
Fuente ICAC.

BOICAC 97 MARZO 2014 - CONSULTA 01 AUDITORÍA

noreply@blogger.com (Unknown) — Thu, 19 Jun 2014 12:26:00 +0000

Contenido:

Sobre el ejercicio en que determinadas entidades pasan a tener la consideración de interés público a efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas o dejan de tener tal consideración.

Consulta:
Sobre el ejercicio en que determinadas entidades pasan a tener la consideración de interés público a efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas o dejan de tener tal consideración.

Respuesta:

La consulta recibida se refiere a los supuestos de las entidades definidas en el artículo 15.1 b), d) y e) del Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de cuentas (RAC, en adelante), aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre (referidos a las instituciones de inversión colectiva y sus sociedades gestoras, las empresas de servicios de inversión, los fondos de pensiones y sus sociedades gestoras y las entidades distintas a las anteriores por razón de superar determinado tamaño), respecto a las cuales se plantea cuál es el ejercicio económico en el que dichas entidades van a tener, o dejar de tener, la consideración de entidad de interés público a efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

A este respecto debe indicarse que la cuestión planteada se encuentra regulada de forma expresa en el artículo 15 del RAC, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 2.5 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (TRLAC), a cuyo tenor:

“Artículo 15. Entidades de interés público.

1. A los efectos exclusivos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, tendrán la consideración de entidades de interés público, las siguientes:

a) Las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, así como las entidades de crédito y las entidades aseguradoras sometidas al régimen de supervisión y control atribuido al Banco de España y a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones o a los organismos autonómicos con competencias de ordenación y supervisión de las entidades aseguradoras, a que se refiere el artículo 2.5.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

b) Las instituciones de inversión colectiva que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 150 partícipes o accionistas, las sociedades gestoras que administren dichas Instituciones, así como las empresas de servicios de inversión.

c) Las sociedades de garantía recíproca, las entidades de pago y las entidades de dinero electrónico.

d) Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 500 partícipes y las sociedades gestoras que administren dichos fondos.

e) Aquellas entidades distintas de las mencionadas en los párrafos anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios o plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 200.000.000 de euros o a 1.000 empleados, respectivamente.

f) Los grupos de sociedades en los que se integren las entidades contempladas en los párrafos anteriores.

2. Las entidades mencionadas en los apartados b), d) y e) de este artículo perderán la consideración de entidades de interés público si dejan de reunir durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, los requisitos establecidos en dichos apartados.

En el caso de tratarse del primer ejercicio social de constitución, transformación o fusión, las entidades a que se refiere este apartado tendrán la condición de entidades de interés público si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, los requisitos recogidos en el apartado anterior.”

En la normativa citada, se configuran dos regímenes distintos que podrían calificarse como de “entrada” y de “salida” para la consideración de una entidad como de interés público.

En este sentido, y atendiendo a lo establecido en el artículo 15 del RAC, puede deducirse que las entidades a que se refieren las letras b), d) y e) del citado artículo para tener la consideración de entidad de interés público (requisito “de entrada”) deben cumplirse las condiciones cuantitativas exigidas en las respectivas letras del apartado 1 de este artículo, durante dos ejercicios consecutivos y a la fecha de cierre de cada uno de ellos. La citada regla general tiene la excepción en el caso del primer ejercicio social de constitución, transformación o fusión de dichas entidades, en el que se estará a las circunstancias que concurran en ese primer ejercicio, conforme a lo establecido en el párrafo segundo del artículo 15.2 del RAC.

Por otra parte, y para dejar de tener la consideración de entidad de interés público (requisito “de salida”), el párrafo primero del artículo 15.2 del RAC establece que dichas entidades perderán tal consideración si dejan de reunir durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, las condiciones exigidas en las respectivas letras b), d) y e).

A este respecto, debe indicarse que el régimen de entrada y salida a la condición de interés público es similar a los de, por ejemplo, la formulación de balance abreviado o normal o cuenta de pérdidas y ganancias abreviada o normal, regulados en el texto refundido de la ley de sociedades de capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, artículos 257 y 258, siendo criterio de este Instituto (consulta 3 del BOICAC nº2) que, de acuerdo con la literalidad de la norma, la entrada y salida a estas situaciones se produce en el segundo ejercicio en que de forma consecutiva se cumplen, superan o dejan de cumplirse las condiciones exigidas en sus respectivas normas, resultando de aplicación en consecuencia de forma efectiva lo dispuesto en tales normas en ese segundo ejercicio en que dicha situación se produce.

De acuerdo con lo anterior, una vez cumplidos durante dos ejercicios consecutivos por una entidad los requisitos cuantitativos previstos reglamentariamente para ser considerada de interés público, será preciso para que deje de tener tal condición que no concurran dos ejercicios consecutivos tales requisitos. Durante el primer ejercicio en que no se cumplan dichos requisitos seguirá siendo entidad de interés público a los efectos previstos en la normativa reguladora de la auditoría de cuentas.

Finalmente, y teniendo en cuenta lo señalado para considerar o dejar de considerar a una entidad como de interés público (requisitos de entrada y salida), debe recordarse que el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas en relación con las entidades de interés público exige unos requisitos adicionales a los previstos para las auditorías de entidades que no tengan tal consideración. Así, pueden mencionarse a título enunciativo los siguientes: la obligación de publicar el informe anual de transparencia por parte de los auditores de cuentas de entidad de interés público en el que debe incluirse, entre otras, información relativa a las entidades de interés público que hayan sido auditadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 del TRLAC; la obligación de rotar para el auditor firmante del informe de auditoría de entidades de interés público una vez que hayan transcurrido siete años desde el contrato inicial, conforme a lo previsto en el artículo 19.2 del TRLAC; o la revisión de control de calidad del trabajo de auditoría sobre las cuentas anuales de esta entidad, conforme a lo exigido en la Norma de Control de Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, publicada por Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (apartado 35).

Documento
Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 12

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:49:00 +0000

Contenido:

Ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente. NRV 21ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.

Respuesta:

Una sociedad dominante otorgó, con su patrimonio inmobiliario, una garantía a favor de una sociedad dependiente frente a las deudas que ésta última mantenía con una entidad de crédito. Para ello, la sociedad dominante constituyó, en escritura pública, una hipoteca inmobiliaria sobre una finca urbana de su propiedad a favor de la entidad bancaria señalada, con objeto de responder de las citadas deudas.

En la actualidad la sociedad dependiente se encuentran en concurso de acreedores y es muy probable que se produzca la ejecución directa de la hipoteca, lo cual implicará, la transmisión directa por parte de la sociedad dominante de la finca urbana a la entidad bancaria.

A la vista de esta descripción se pregunta acerca del adecuado tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales de la sociedad dominante.

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone:

“1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.

2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.”

De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.

Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja.

Una vez registrado el activo financiero, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca. Si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de la sociedad dependiente, la consultante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional.

Documento.

Fuente: ICAC.

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 11

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:44:00 +0000

Contenido:

Contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”. NRV 8ª.

Consulta:

Sobre la contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”.

Respuesta:

Una empresa ha firmado un contrato de arrendamiento de local de negocio por el que paga una renta creciente (rentas escalonadas), manifestándose en la consulta que dicho arrendamiento es de tipo “operativo” de acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La entidad cierra su ejercicio contable el 31 de enero de cada año. En los ejercicios cerrados el 31 de enero de 2012, 2011, 2010 y 2009 se imputó como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas por arrendamiento acordadas para cada ejercicio, sin tener en cuenta el incentivo descrito en forma de menores pagos en los primeros años del contrato.

En el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013, la consultante ha considerado que debe cambiar la forma de contabilizar los arrendamientos, repartiendo el total a pagar por los mismos entre los ejercicios que restan, teniendo como resultado unas cuotas constantes. Por este motivo, la consultante considera que ha cambiado de criterio contable y ha registrado en el ejercicio cerrado el 31 de enero de 2013 un gasto por el ajuste correspondiente a los cuatro ejercicios anteriores, contra una cuenta de reservas de libre disposición, en aplicación de la NRV 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”.

La consulta versa sobre si los hechos descritos deben calificarse como un cambio de criterio contable o como una subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.

De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 8ª.2 del PGC, los gastos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados un gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, en la citada NRV 8ª también se aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

De lo anterior se infiere que, de conformidad con el principio de devengo, el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.

A mayor abundamiento, y en desarrollo del citado principio, en la consulta número 3 del BOICAC 87, de septiembre de 2011, se recoge la interpretación de este Instituto sobre el criterio que debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia, que es preciso traer a colación por analogía para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos en la consulta.

A la vista de estos antecedentes, desde una perspectiva general, cabe inferir el siguiente registro contable de un contrato de arrendamiento operativo con rentas escalonadas.

a) Cuando un contrato de arrendamiento operativo incluye incentivos, como pudiera ser el supuesto de hecho descrito por la consultante, en todo caso, el gasto por arrendamiento debe contabilizar a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado, al margen de cuando se produzca la corriente financiera.

b) A tal efecto, salvo mejor evidencia, la empresa deberá distribuir de forma lineal el importe total de la contraprestación en el plazo contractual.

c) Por último, al objeto de contabilizar la renta diferida que constituye el incentivo al arrendamiento en función de su naturaleza, la empresa deberá considerar el efecto financiero de la operación.

Por otro lado, según se define en la NRV 22ª “(…) se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.”

En consecuencia, dado que la aplicación del principio de devengo es obligatoria, en opinión de este Instituto los hechos descritos deberían calificarse como la “subsanación de error contable”.

Documento.

Fuente: ICAC.

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 10

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:39:00 +0000

Contenido:

Importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal en la sociedad dependiente. NRV 15ª.

Consulta:

Sobre el reflejo contable del importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal en la sociedad dependiente.

Respuesta:

Una sociedad dominante acuerda con sus trabajadores el traslado a una sociedad del grupo, reconociéndoles la antigüedad que tenían en la matriz. En caso de despido del trabajador, es la filial la que abona la indemnización, pero posteriormente recibe de la dominante el importe que corresponde a los años de pertenencia del trabajador a la matriz. La consulta versa sobre el tratamiento contable, en la sociedad dependiente, del importe recibido de la dominante.

El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

En relación con el caso objeto de consulta cabe indicar que la norma de registro y valoración 15ª, apartado 2, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala:

“La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración en el importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido”.

De acuerdo con la información facilitada en la consulta, en la medida que la filial parece realizar una operación por cuenta de la matriz, esto es, la obligación es de la matriz porque los términos del acuerdo de la filial con sus trabajadores en todo caso deben formalizarse en términos de valor razonable, y un tercero no asumiría contra su propio patrimonio el citado pasivo, la deuda por la indemnización que, en su caso, deba satisfacer en el futuro la filial se reconocerá con cargo al gasto que asumiría un tercero en tal concepto y un activo por el importe de la obligación devengada en la sociedad dominante hasta la fecha en que se produjo la reestructuración del personal.

Documento.

Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 09

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:35:00 +0000

Contenido:

Procedimiento de despido colectivo. NRV 15ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de un procedimiento de despido colectivo en una Entidad de Derecho Público que aplica el Plan General de Contabilidad.

Respuesta:

Los hechos relativos al procedimiento, así como las fechas en que se producen, según se indica en la consulta, son los siguientes:

1. Con fecha 28 de noviembre de 2012, una entidad de derecho público inicia un procedimiento de despido colectivo mediante comunicación dirigida a los representantes de los trabajadores, a la autoridad laboral competente, y al resto de órganos de la Administración Pública.

2. Se llega a un preacuerdo con los representantes de los trabajadores el 28 de diciembre de 2012.

3. Con fecha 4 de enero de 2013, se comunica a la empresa el resultado del referéndum del acuerdo definitivo celebrado por los trabajadores.

4. El informe vinculante de la autoridad competente se realiza el 15 de febrero de 2013.

5. El día 20 de este mismo mes se formaliza el acuerdo.

6. La comunicación a la autoridad laboral competente se produce el 1 de marzo de 2013.

7. Finalmente, los primeros pagos por indemnizaciones se producen en los meses de marzo y abril de 2013.

A la vista de todos estos antecedentes, el consultante pregunta cuándo debe reconocerse la provisión por indemnizaciones a los trabajadores que van a salir de la entidad como consecuencia del procedimiento de despido colectivo.

La normativa aplicable al procedimiento descrito en los antecedentes es el Reglamento de los procedimientos de despido colectivo y de suspensión de contratos y reducción de jornada, aprobado por Real Decreto 1483/2012, de 29 de octubre, y en concreto el título III del mismo: Normas específicas de los procedimientos de despido colectivo del personal laboral al servicio de los entes, organismos y entidades que forman parte del sector público. En particular, en sus artículos 37 a 47 se regula la iniciación y finalización del procedimiento, que indica:

“Artículo 37.Comunicación de inicio.

El procedimiento de despido colectivo se iniciará por escrito mediante la comunicación de la apertura del período de consultas dirigida por el Departamento, Consejería, Entidad Local, organismo o entidad de que se trate, a los representantes de los trabajadores en el correspondiente ámbito, así como a la autoridad laboral y al órgano competente en materia de función pública en los términos recogidos en los artículos 42 y 43 respectivamente (…)”

Por su parte, el artículo 47 establece: “Artículo 47.

Comunicación de la decisión de despido colectivo en el ámbito de la Administración General del Estado y de la Administración de las Comunidades Autónomas.

1. A la finalización del período de consultas, el Departamento, Consejería, organismo o entidad de que se trate comunicará al órgano competente de su respectiva Administración, el resultado del mismo, acompañando, en su caso, el acuerdo que proponga suscribir o la decisión que proponga adoptar como resultado de dichas consultas, para que éste emita informe al respecto.

Este informe será vinculante en el caso de la Administración del Estado y en el de otras Administraciones Públicas en las que la normativa aplicable contemple, en el ámbito de sus respectivas competencias, la obligación de emitir un informe previo y favorable a la adopción de acuerdos, convenios, pactos o instrumentos similares de los que puedan derivarse costes u obligaciones en materia de personal a su servicio. Serán nulas de pleno derecho, las decisiones o acuerdos que se alcancen sin la concurrencia de dicho requisito (…)”

En virtud de lo anterior parece desprenderse que la entidad se encuentra “jurídicamente” obligada a pagar las indemnizaciones que resulten del procedimiento de despido colectivo una vez que el informe vinculante a que se refiere el artículo 47 se ha emitido, esto es, el 15 de febrero de 2013, suponiendo que es en ese momento cuando surge la obligación legal o contractual.

Ahora bien, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, en su primera parte "Marco conceptual de la Contabilidad" (MCC) enuncia el principio de prudencia, que en lo referente a la contabilización de los riesgos de empresa, señala que:

“(…) se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. (…)”

Al amparo de este principio, y de los criterios de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales, los gastos deben registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento que se incurren reconociendo como contrapartida la disminución de un activo o el correspondiente pasivo.

En particular, la norma de registro y valoración (NRV) 15ª “Provisiones y contingencias”, contenida en la segunda parte del PGC, dispone:

“La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el MCC, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en la que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.”

En el caso de la presente consulta, con el inicio del procedimiento de despido colectivo y el acuerdo alcanzado con los representantes de los trabajadores, puede considerarse que nace una obligación implícita o tácita, ya que el origen de la misma se encuentra en el hecho de la expectativa válida generada por la empresa al haber dado publicidad al plan de reestructuración, hechos que se producen en el ejercicio 2012, aunque la finalización del presente procedimiento no se produzca hasta el ejercicio 2013.

En definitiva, el registro de una provisión por causa de un expediente de regulación de empleo se debe producir tan pronto se cumplan los requisitos apuntados, siempre y cuando, a su vez, se considere probable que los acuerdos alcanzados entre la empresa y los trabajadores cumplen con los requisitos que la autoridad laboral competente exige para emitir el correspondiente informe favorable, que será el que otorgue eficacia jurídica al compromiso implícitamente asumido.

En cuanto a su valoración, y de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la NRV 15ª, se realizará, de acuerdo con la información disponible en cada momento, en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización del pasivo como un gasto financiero conforme se vayan devengando, excepto si se trata de provisiones con vencimiento igual o inferior a un año y el efecto financiero no sea significativo, en cuyo caso no será necesario realizar ningún tipo de descuento.

Por su parte, la norma de registro y valoración 23ª. “Hechos posteriores al cierre del ejercicio”, establece lo siguiente:

“Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos. Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales.

No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.”

De acuerdo con lo anterior, una vez aprobado el expediente de regulación de empleo por la autoridad administrativa competente, la empresa informará de esta circunstancia en la memoria pero, en todo caso, a la vista de la información facilitada en la consulta el pasivo debería lucir en el balance al cierre del ejercicio 2012.

Documento.

Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 08

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:25:00 +0000

Contenido:

Constitución de una servidumbre de paso. NRV 8ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.

Respuesta:

El Código Civil diferencia entre servidumbre de paso y servidumbre de andamiaje, en los siguientes términos:

“Art. 564. (...) Si esta servidumbre se constituye de manera que pueda ser continuo su uso para todas las necesidades del predio dominante estableciendo una vía permanente, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe y en el importe de los perjuicios que se causen en el predio sirviente.

Art. 569. Si fuere indispensable para construir o reparar algún edificio pasar materiales por predio ajeno, o colocar en él andamios u otros objetos para la obra, el dueño de este predio está obligado a consentirlo, recibiendo la indemnización correspondiente al perjuicio que se le irrogue.”

Teniendo en cuenta lo anterior, si el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como “operativo”.

Por el contrario, si dicho importe corresponde a la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, habrá que tener en cuenta lo establecido en el artículo 564 anterior, en el sentido de que la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar, de tal forma que por la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se tendrá en cuenta lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En particular, la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual, aplicando al valor en libros del inmueble esa proporción, determinando así el valor contable objeto de transmisión a través de la constitución de la servidumbre de paso indicada.

Documento.
Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 07

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:19:00 +0000

Contenido:

Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestión. Art. 257 LSC.

Consulta:

Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestión por parte de una sociedad que formula balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, de acuerdo con el artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).

Respuesta:

La obligación de formular las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, se recoge en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, si bien, en su artículo 262.3 se indica literalmente lo siguiente:

“3. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. En ese caso, si la sociedad hubiera adquirido acciones propias o de su sociedad dominante, deberá incluir en la memoria, como mínimo, las menciones exigidas por la letra d) del artículo 148.”

En cuanto a la obligación de auditoría, el artículo 263 de la LSC (de acuerdo con la redacción introducida por el apartado dos del artículo 49 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización), establece:

“1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas.

2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.”

Finalmente, en cuanto a la solicitud de auditoría por los socios minoritarios, el artículo 265.2 de la LSC, indica:

“2. En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los socios que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social podrán solicitar del registrador mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio.”

Por tanto, a la vista de estos antecedentes, en el caso de que la sociedad formule balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, no estará obligada a elaborar el informe de gestión, aunque esté obligada a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el artículo 263 de la LSC, por petición de la minoría, o por exigencia de otras disposiciones. Esto es, la obligación de elaborar el informe de gestión viene determinada por lo dispuesto en el citado artículo 262 de la LSC, sin que resulte afectada por el hecho de que las cuentas anuales se sometan o no a auditoría.

Documento.
Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 06

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:13:00 +0000

Contenido:

Devoluciones de ventas. NRV 14ª.

Consulta:

Sobre la contabilización de las devoluciones de ventas.

Respuesta:

El consultante pregunta acerca del tratamiento contable de las devoluciones de ventas y, en concreto, sobre la posibilidad de efectuar asientos con un importe negativo.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se estructura en cinco partes, de las cuales son de aplicación obligatoria la primera, segunda y tercera.

La cuarta y quinta parte del PGC, cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables, respectivamente, son de aplicación facultativa excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración. Sin perjuicio de que sea aconsejable que, en el caso de hacer uso de esa facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales.

En la quinta parte se incluyen los principales motivos de cargo y abono de las cuentas propuestas, sin que en ninguna de ellas se contemple la posibilidad de efectuar un asiento por un importe negativo. Cuestión distinta es que en el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias figure la partida 1.a) Ventas, en la cual se integra el subgrupo 70, dentro del cual forma parte la cuenta 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares, con signo negativo. Esta situación viene determinada precisamente al amparo de la relación contable descrita para esta cuenta, que surge cargándose cuando se produce la devolución de una venta, con abono a una cuenta de clientes.

Por tanto, el reflejo contable de las devoluciones de ventas se realizará cargando la cuenta 708. "Devolución de ventas y operaciones similares" con abono a la cuenta del subgrupo 43 que corresponda o a la correspondiente cuenta del subgrupo 57.

Si el consultante aplicase el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, la conclusión recogida en la presente respuesta no varía.

Documento.

Fuente ICAC.

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 05

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 17:06:00 +0000

Contenido:

“Régimen especial del criterio de caja” en el IVA. NRV 12ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable del “Régimen especial del criterio de caja” en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respuesta:

Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en su artículo 23 introduce un nuevo Capítulo X en el Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, desarrollando con ello un nuevo régimen especial del criterio de caja que entrará en vigor el 1 de enero de 2014. En particular, a los efectos de analizar el adecuado tratamiento contable de la modificación, las principales características de este régimen son las siguientes:

“(…) Artículo 163 terdecies Contenido del régimen especial del criterio de caja.

Uno. En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.

Dos. La repercusión del Impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Tres. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley, con las siguientes particularidades:

a) El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

Lo anterior será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.

b) El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

c) El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra anterior.

Cuatro. Reglamentariamente se determinarán las obligaciones formales que deban cumplir los sujetos pasivos que apliquen este régimen especial”.

En base a lo anterior, y teniendo en cuenta que al amparo de este nuevo régimen especial, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, se difiere el devengo del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, lo que antes suceda, la consulta versa sobre las implicaciones contables de esta nueva modalidad de tributación.

De la lectura conjunta de las normas de registro y valoración 12ª “Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos” y 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como de las definiciones y relaciones contables recogidas en su quinta parte, se pueden extraer las siguientes conclusiones sobre la contabilización del IVA:

a) Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

b) Para contabilizar el IVA devengado se propone la cuenta 477 “IVA repercutido”. A estos efectos, el IVA se entenderá devengado de acuerdo con lo que disponga la ley del IVA.

c) El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

d) No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

e) Para contabilizar el IVA devengado deducible se propone la cuenta 472 “IVA soportado”. A estos efectos, el IVA devengado se calificará como no deducible de acuerdo con lo que disponga la ley del IVA.

Pues bien, de conformidad con estos antecedentes, la corriente real de los bienes o servicios, esto es, el devengo contable de la operación, sigue configurándose como presupuesto del devengo jurídico del IVA en la medida que el devengo del impuesto y, por lo tanto, la fecha a partir de la cual se desencadenan las obligaciones fiscales reguladas en la ley, se produce en la fecha de cobro o cuando transcurra un determinado plazo desde la operación (31 de diciembre del ejercicio inmediato posterior), lo que antes suceda.

Del mismo modo, la repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, a cuyo efecto, también resultará relevante la corriente real de los bienes y servicios, sin perjuicio de que dicha repercusión, a los efectos regulados en la ley, se entienda producida en el momento del devengo del impuesto.

Adicionalmente, no cabe duda que la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. Por lo tanto, en ambos casos, deudor y acreedor seguirán contabilizando los hechos descritos en los mismos términos que lo venían haciendo, sin que la entrada en vigor del nuevo régimen suponga un cambio en su tratamiento contable.

No obstante, en aras de que la contabilidad pueda reflejar la realidad jurídica del nuevo régimen fiscal, hasta que no se produzca el devengo del IVA, las empresas podrán emplear el adecuado desglose en las cuentas propuestas en el PGC para contabilizar los créditos y débitos frente a la Hacienda Pública por tal concepto, diferenciando el IVA “facturado” del IVA “facturado y devengado”.

En todo caso, se recuerda que según el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el PGC, “no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.”

Documento.

Fuente ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 04

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 16:42:00 +0000

Contenido:

Contratos de “servicios energéticos”. NRV 8ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de los contratos de “servicios energéticos”.

Respuesta:

Las Empresas de Servicios Energéticos (ESE) se definen en el artículo 19 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, según el cual:

“1. Se entiende por empresa de servicios energéticos a los efectos de este real decreto-ley aquella persona física o jurídica que pueda proporcionar servicios energéticos, en la forma definida en el párrafo siguiente, en las instalaciones o locales de un usuario y afronte cierto grado de riesgo económico al hacerlo. Todo ello, siempre que el pago de los servicios prestados se base, ya sea en parte o totalmente, en la obtención de ahorros de energía por introducción de mejoras de la eficiencia energética y en el cumplimiento de los demás requisitos de rendimiento convenidos.

2. El servicio energético prestado por la empresa de servicios energéticos consistirá en un conjunto de prestaciones incluyendo la realización de inversiones inmateriales, de obras o de suministros necesarios para optimizar la calidad y la reducción de los costes energéticos. Esta actuación podrá comprender además de la construcción, instalación o transformación de obras, equipos y sistemas, su mantenimiento, actualización o renovación, su explotación o su gestión derivados de la incorporación de tecnologías eficientes. El servicio energético así definido deberá prestarse basándose en un contrato que deberá llevar asociado un ahorro de energía verificable, medible o estimable (…)”

A la vista de esta descripción se pregunta sobre el adecuado tratamiento contable de la operación en la ESE y sus clientes y, en particular, si cabe concluir que:

i) Los “servicios energéticos” constituyen en sentido estricto un acuerdo de prestación de servicios, o

ii) De conformidad con el fondo económico de estas operaciones, los citados contratos contienen, además de una prestación de servicios, varios acuerdos de arrendamiento de elementos del inmovilizado, en los que la ESE actúa como arrendador y el cliente como arrendatario, cuya adecuada calificación (financieros u operativos), debería analizarse a la luz de los términos regulados en la norma de registro y valoración (NRV) 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

El fondo económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma siempre debe guiar la interpretación de las normas de registro y valoración del PGC, de manera que la contabilización de las operaciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. A tal efecto, es necesario un análisis de todos los antecedentes y circunstancias de cada caso concreto, sin que en la presente contestación se pueda dar respuesta al régimen contable que corresponde aplicar a “todos” los contratos de “servicios energéticos”.

Sin perjuicio de lo anterior, sí que es posible formular una serie de observaciones, desde una perspectiva general, sobre el adecuado tratamiento contable de estos contratos.

Cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, como sucede en el caso que nos ocupa, como paso previo, es necesario analizar las obligaciones que asume la ESE con sus clientes. Por ejemplo, cabría considerar que existen dos o más “objetos contractuales” (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y un servicio de explotación en sentido estricto, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y a la prestación de servicios, respectivamente.

En este sentido se pronuncia la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” del PGC, cuando expresa que: “(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”.

En este contexto, y en respuesta a la duda planteada, la cuestión debería reconducirse a determinar si dichos contratos contienen, o no, uno o varios acuerdos de arrendamiento implícito para posteriormente, en caso de que la respuesta fuese afirmativa, proceder a calificarlos en sintonía con la NRV 8ª.

La NRV 8ª del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue:

“Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo (…)

1. Arrendamiento financiero

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, (…)

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, (…)”

Conforme a lo anterior, el PGC establece dos elementos esenciales a la hora de identificar un arrendamiento.

En primer lugar, el contrato de arrendamiento tiene que tener por objeto “un activo” determinado o identificable, por lo que no podrá hablarse de contrato de arrendamiento de cualquier activo, sino de un activo explícitamente identificado en el contrato. En consecuencia, desde una perspectiva contable, no existe acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo.

Por ejemplo, si el proveedor estuviese obligado a entregar una cantidad determinada de bienes o servicios, y tiene el derecho y la posibilidad de suministrar estos bienes o servicios utilizando otros activos no especificados en el acuerdo, entonces el cumplimiento del contrato sería independiente del activo especificado y por lo tanto no contendría un arrendamiento.

Sin embargo, un activo habrá sido especificado implícitamente si, por ejemplo, el proveedor tiene o arrienda un único activo, con el cual cumple la obligación y, para este proveedor, no resulta factible o posible, desde un punto de vista económico, cumplir su obligación utilizando activos alternativos. Del mismo modo, una obligación de garantía o renovación que requiera la sustitución por un activo igual o similar, cuando el activo específico no funcione adecuadamente, o a partir de una determinada fecha, no impide el tratamiento del acuerdo como un arrendamiento.

En segundo lugar, se establece que para que haya un arrendamiento el acuerdo implica la “cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del activo porque se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

1. El cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, o dirigir a otros para que lo exploten en la forma que determine, con el fin de obtener o controlar un importe, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

2. El cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, mientras, simultáneamente obtiene o controla una cantidad, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

3. Los hechos y circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.

A la vista de estos antecedentes, en función de las estipulaciones acordadas en cada supuesto, los contratos de “servicios energéticos” se contabilizarán como contratos de servicios en sentido estricto, o por el contrario, además de un contrato de servicios podrán incluir uno o varios acuerdos de arrendamiento implícitos que será preciso calificar para otorgarles el adecuado tratamiento contable.

Documento.

Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 03

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 16:24:00 +0000

Contenido:

Contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector. NRV 14ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector.

Respuesta:

La consulta plantea el tratamiento contable, en una entidad comercializadora de gas, de las transacciones realizadas al amparo de un contrato de “intercambio de gas” firmado con otras empresas comercializadoras del sector. Dicho contrato tiene por objeto garantizar las existencias mínimas de seguridad establecidas por la normativa reguladora del sector y por lo tanto el suministro.

A través del citado acuerdo, que según indica el consultante se instrumenta mediante “un contrato de compraventa tipo”, la entidad situada por debajo del mínimo permitido acude al “depósito común” para obtener las existencias necesarias de alguna de las comercializadoras que en ese momento tenga superávit. Con posterioridad, la entidad que acudió al depósito común cancelará su compromiso de devolución de gas cuando adquiera las correspondientes existencias de sus proveedores habituales.

La cuestión a dilucidar es si la consultante debe reconocer las existencias adquiridas bajo el citado acuerdo y la posterior venta cuando se produce la devolución, o si por el contrario los hechos descritos no deberían originar un incremento en el importe neto de la cifra de negocios de la entidad.

El fondo económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma siempre debe guiar cualquier interpretación de las norma de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de manera que la contabilización de las operaciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

A la vista de la descripción que realiza el consultante, el contrato de intercambio de gas parece constituir un instrumento que permite cumplir a la entidad con la obligación de mantener, en todo momento, un volumen de existencias mínimas o inventario de seguridad, y al mismo tiempo poder atender los compromisos de entrega a sus clientes, asumiendo la obligación de reponer el volumen de existencias recibido.

Pues bien, desde un punto de vista económico, este acuerdo en el que una parte recibe un activo no monetario asumiendo la obligación de entregar, en el futuro, otro activo de la misma naturaleza y función no encierra un verdadero intercambio económico entre una empresa y sus clientes, sino un simple mecanismo de colaboración entre las empresas comercializadoras para optimizar la gestión de sus inventarios.

En este sentido, para otorgar un adecuado tratamiento contable a la operación cabría traer a colación por analogía la norma de registro y valoración 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” del PGC, en cuya virtud “no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor”, de lo que cabe concluir que la devolución de gas no debería reconocerse como un ingreso ni por lo tanto lucir como importe neto de la cifra de negocios de la consultante, sin perjuicio de la obligación de reconocer la correspondiente variación de existencias, y el compromiso de devolución formando parte de los acreedores comerciales, que se dará de baja aplicando este mismo criterio cuando se proceda a la devolución del gas con abono a una cuenta de variación de existencias.

Hasta ese momento, el compromiso que asume la empresa se valorará por su valor razonable contabilizando las variaciones de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.

Documento.

Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 02

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 16:16:00 +0000

Contenido:

Importe recibido por una sociedad dominante de una sociedad dependiente. Tratamiento como ingreso o como recuperación de la inversión. NRV 9ª.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificación en la sociedad dominante como ingreso o recuperación de la inversión.

Respuesta:

En particular, en las operaciones entre empresas del grupo, la ausencia de intereses contrapuestos requiere extremar la cautela en dicho análisis para evitar que una sucesión de negocios jurídicos y su correspondiente registro contable pudiera ser el medio empleado para contravenir normas imperativas reguladoras de las sociedades de capital.

Una vez hecha esta precisión, en relación con la cuestión planteada cabe señalar que este Instituto ya se pronunció en la consulta 4 publicada en su Boletín (BOICAC) nº 79, de septiembre de 2009, sobre el tratamiento contable de la condonación de un crédito por una sociedad dependiente a la sociedad dominante, estableciendo que la sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. Por su parte la sociedad dependiente dará de baja el derecho de crédito con cargo a una cuenta de reservas.

La presente consulta se centra en esta última cuestión: la determinación de si, para el caso concreto de la sociedad dominante, nos encontramos ante una distribución de resultados o ante una recuperación de la inversión.

Según se desprende del texto de la consulta, la entidad dependiente se creó mediante la aportación de una rama de actividad de la matriz, consistente en un conjunto de edificios en alquiler, contra una partida representativa de capital y otra de prima de emisión o asunción; realizándose dicha aportación a valor contable.

Por otro lado la filial, acogida al régimen especial de arrendamiento de viviendas del impuesto sobre sociedades, ha venido repartiendo beneficios mediante dividendos, a la vez que ha constituido una reserva voluntaria: “Reserva voluntaria procedente de beneficios bonificados”.

Para determinar en este caso concreto si la condonación del crédito tiene como realidad económica de fondo la distribución de resultados o la recuperación de la inversión, es preciso determinar si en el momento de la condonación del crédito existían reservas procedentes de beneficios no distribuidos por importe superior al valor del crédito.

En la medida que dichas reservas existan nos encontraremos con una distribución de resultados, con independencia de que la filial cuente con una prima de asunción con la que dar de baja el crédito concedido. A esta misma conclusión se podría llegar, razonando a sensu contrario, por directa aplicación de la norma de registro y valoración 9ª “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuyo apartado 2.8 se indica:

“(…), si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.”

En definitiva y como conclusión, desde una perspectiva estrictamente contable, y sobre la base de la prevalencia del fondo, jurídico y económico, de las operaciones regulada en el artículo 34.2 del Código de Comercio, la opinión de este Instituto es que cualquier operación de reparto de reservas se calificará como de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará un resultado en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin.

Documento.

Fuente: ICAC

BOICAC 96 DICIEMBRE 2013 - CONSULTA 01

noreply@blogger.com (Unknown) — Wed, 09 Apr 2014 15:57:00 +0000

Contenido:

RICAC Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias. Definición de inversión inmobiliaria. Costes de urbanización de un terreno. Derecho de superficie.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de los costes de urbanización de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie.

Respuesta:

La sociedad consultante tiene entre los bienes integrantes de su activo, a título de pleno dominio, un terreno sobre el que constituyó un derecho de superficie durante 40 años, siendo la contratante o superficiaria otra entidad jurídica.

Los términos del contrato son los siguientes:

a) La entidad superficiaria construirá sobre el terreno un hotel que explotará durante el plazo de vigencia del contrato, y una vez finalizado el mismo, será objeto de reversión a la sociedad consultante.

b) La contraprestación consiste en un canon superficiario mensual (revisable en función de la evolución de los precios al consumo), y por otra, la futura reversión de la propiedad de la construcción realizada por la superficiaria.

c) Los gastos derivados del desarrollo urbanístico del terreno serán asumidos por la sociedad consultante en su totalidad.

A la vista de esta descripción, se pregunta el criterio a seguir para contabilizar los costes de urbanización. En particular, si sería correcto calificarlos como una inversión en construcción (inversión inmobiliaria), siendo susceptible de amortización desde el momento en que finalicen las obras.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define las inversiones inmobiliarias como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o

b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.

Adicionalmente, en desarrollo de esta definición puede concluirse que si el modelo de negocio de la empresa consiste en la tenencia de inmuebles con el objetivo de obtener ganancias en el largo plazo, a la espera de que se produzca una variación en su valor razonable que le permita obtener una adecuada rentabilidad, dichos inmuebles se calificarán como inversiones inmobiliarias porque en estos casos será difícil identificar un ciclo normal de explotación. Esta conclusión no varía si el inmueble está en proceso de construcción o mejora.

Por el contrario, si los inmuebles se adquieren con el propósito de venderlos en el curso ordinario de las actividades del negocio o bien se encuentran en proceso de construcción o desarrollo con vistas a dicha venta, por ejemplo, propiedades adquiridas exclusivamente para su enajenación en el corto plazo o para concluir su desarrollo inmobiliario y proceder a su venta, estos activos se calificarán como existencias.

De acuerdo con esta definición, el terreno de la empresa consultante deberá calificarse como una inversión inmobiliaria, por destinarse a la obtención de rentas, que ha sido objeto de una operación, la constitución del derecho de superficie, asimilable desde una perspectiva contable a un contrato de arrendamiento.

En relación con el tratamiento contable de las inversiones inmobiliarias, la norma de registro y valoración (NRV) 4ª “Inversiones inmobiliarias” del PGC dispone que a estos activos se les aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material.

Considerando estos antecedentes, y una vez calificado el arrendamiento sobre el inmueble como operativo, la NRV 3ª “Normas particulares sobre inmovilizado material” del PGC, señala:

“a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan (…)”

Este criterio no ha variado en relación con el PGC del año 1990, en cuyo desarrollo el ICAC publicó en su Boletín (BOICAC) nº 16 la consulta 2 sobre el tratamiento de los gastos de urbanización de un polígono industrial realizados por una empresa instalada con anterioridad a la urbanización del polígono.

En este mismo sentido, la Norma segunda, apartado 3, letra c) de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, expresa:

“c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones.

Por lo tanto, con carácter general, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del activo teniendo como límite máximo el importe recuperable del terreno.

Además, de conformidad con la NRV 3ª del PGC se informa que los terrenos tienen una vida indefinida y por lo tanto no se amortizan, tal y como se aclara en la Norma segunda, apartado 3.8.5, de la RICAC:

“(…) los terrenos (…) no se amortizan, dejando al margen algunas excepciones como minas, canteras y vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del coste del terreno se amortizará a lo largo del periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido en esos costes.”

A mayor abundamiento cabe señalar que el criterio de este Instituto sobre la forma de contabilizar la constitución de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria de un terreno, que como remuneración recibe un canon periódico y la propiedad de un inmueble a la fecha de finalización del citado derecho está publicado en la consulta 6 del BOICAC nº 40, que también se considera vigente en aplicación del nuevo PGC con las necesarias adaptaciones terminológicas y de presentación, en los siguientes términos.

a) El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con el principio de devengo.

b) Adicionalmente, en la medida que el inmueble construido en el terreno por cuenta de la sociedad superficiaria constituye una contraprestación más de la operación, la empresa deberá reflejar contablemente el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de crédito a recibir el inmueble) y el correspondiente ingreso de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero, sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia relativa.

A tal efecto, salvo mejor evidencia de lo contrario, el importe que debería lucir en el activo de la empresa propietaria del terreno al finalizar el derecho de superficie podría asimilarse al valor neto contable de la construcción en la empresa superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de que la amortización se calculase en función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.

Por último, considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el epígrafe “Deudores comerciales no corrientes”.

Documento.
Fuente ICAC