Das betrifft insbesondere Gesellschafter, deren Kinder zum Arbeiten, Studieren oder aus persönlichen Gründen dauerhaft ins Ausland gezogen sind. Die GmbH bleibt in Deutschland, die Beteiligung bleibt in der Familie und niemand erhält einen Kaufpreis. Trotzdem kann neben der Schenkungs- oder Erbschaftsteuer zusätzlich Einkommensteuer auf einen fiktiven Veräußerungsgewinn entstehen.

Eine Schenkung lässt sich zeitlich vorbereiten; ein Erbfall trifft die Familie möglicherweise unerwartet. Wer schuldet dann welche Steuer, welche Entlastungen greifen und woraus werden die Zahlungen finanziert? Diese Fragen gehören zur Nachfolgeplanung, bevor Anteile übertragen oder testamentarische Regelungen getroffen werden.

Inhalt:

1. GmbH-Anteile übertragen: Wegzugsbesteuerung ohne eigenen Wegzug
2. Voraussetzungen: Beteiligung, bisherige Steuerpflicht und Wohnsitz des Kindes
3. Schenkung zu Lebzeiten: Einkommensteuer des übertragenden Elternteils
4. Erbfall: Einkommensteuer des Erblassers und Pflichten der Erben
5. Schenkung- und Erbschaftsteuer: Freibeträge und begünstigte GmbH-Anteile
6. Zusammentreffen beider Steuern: Schuldenabzug und Grenzen der Entlastung
7. Praxisbeispiel: Eine GmbH-Beteiligung von zwei Millionen Euro übertragen
8. Nachfolge gestalten: Zeitpunkt, Zuzug des Kindes und Finanzierung

1. GmbH-Anteile übertragen: Wegzugsbesteuerung ohne eigenen Wegzug

Die Wegzugsbesteuerung erfasst auch Schenkungen und Erbfälle, bei denen der bisherige Gesellschafter Deutschland nie verlassen hat. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG stellt die unentgeltliche Übertragung einer Beteiligung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person einer Veräußerung zum gemeinen Wert gleich. Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, werden die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven besteuert.

Das Gesetz behandelt den Vorgang damit so, als hätte der Gesellschafter seine Anteile zum Verkehrswert verkauft. Tatsächlich erhält die Familie jedoch keinen Kaufpreis. Die erforderlichen Mittel für die Steuerzahlung müssen aus anderen Quellen kommen.

Die Finanzverwaltung bestätigt ausdrücklich, dass sowohl eine Schenkung als auch ein Erwerb von Todes wegen erfasst und im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des übertragenden Elternteils besteuert werden; um es nochmals deutlich zu machen: Wir sprechen hier nicht über Schenkungs- oder Erbschaftssteuer, sondern über die Einkommensteuer auf eine fiktive Veräußerung der GmbH‑Anteile. Die Grundsätze des Bundesfinanzministeriums zum Außensteuergesetz erläutern dies in Abschnitt 6.1.4.2.

Beispiel: Ein Vater lebt in Deutschland und hält seine GmbH-Anteile im Privatvermögen. Seine Tochter lebt dauerhaft in Spanien und hat weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Verschenkt er die Anteile an sie, löst dies unter gewissen Voraussetzungen die Wegzugsbesteuerung aus. Gleiches gilt, wenn die Tochter die Anteile von ihm erbt. Dass die GmbH ihren Sitz, ihre Geschäftsleitung und ihren Betrieb in Deutschland behält, ändert an dieser Besteuerung des Vorgangs nichts.

Davon getrennt ist die Schenkungs- oder Erbschaftsteuer auf den Erwerb des Kindes zu beurteilen. Die Nachfolgeplanung muss deshalb beide Steuerarten berücksichtigen – bei einer Schenkung ebenso wie bei einer testamentarischen Regelung.

2. Voraussetzungen: Beteiligung, bisherige Steuerpflicht und Wohnsitz des Kindes

Für die hier behandelte Übertragung von GmbH-Anteilen im Privatvermögen sind insbesondere drei Faktoren maßgeblich:

• GmbH-Beteiligung: Der übertragende Elternteil war innerhalb der letzten 5 Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Entscheidend ist seine Beteiligung, nicht die Größe des einzelnen verschenkten Anteils.
• Bisherige Steuerpflicht: Der Elternteil war innerhalb der letzten 12 Jahre insgesamt mindestens 7 Jahre aufgrund eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 6 Abs. 2 AStG). Die 7 Jahre müssen nicht zusammenhängend sein. Bei zuvor unentgeltlich erworbenen Anteilen sind auch Zeiten der Rechtsvorgänger einzubeziehen.
• Steuerpflicht des Kindes: Das Kind ist beim Erwerb nicht nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland. Ein Wohnsitz im Ausland allein beantwortet diese Frage allerdings noch nicht.

Behält das Kind einen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland, greift der Übertragungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG nicht. Ob eine weiterhin verfügbare Wohnung dafür ausreicht, erläutert der Beitrag zum Wohnsitz in Deutschland trotz Wegzugs.

Damit ist die Prüfung allerdings nicht beendet: Ist das Kind nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Ausland ansässig und wird durch die Übertragung Deutschlands Besteuerungsrecht an einem späteren Veräußerungsgewinn ausgeschlossen oder beschränkt, greift § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG, sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen.

Ein deutscher Pass oder ein Umzug innerhalb der EU befreien nicht von diesen Regeln. Vor einer Schenkung sollten daher Beteiligungsverlauf, bisherige Steuerpflicht des Elternteils und steuerliche Verhältnisse des Kindes feststehen.

3. Schenkung zu Lebzeiten: Einkommensteuer des übertragenden Elternteils

Bei einer Schenkung schuldet der übertragende Elternteil die Einkommensteuer auf den fiktiven Veräußerungsgewinn. Verschenkt der Vater seine GmbH-Anteile an die im Ausland lebende Tochter und sind die Voraussetzungen des § 6 AStG erfüllt, gehört der Gewinn in seine Einkommensteuererklärung für das Jahr der Übertragung. Die Tochter übernimmt diese Einkommensteuerschuld nicht allein dadurch, dass sie die Anteile erhält.

Ausgangspunkt der Berechnung ist der gemeine Wert der übertragenen Anteile im Übertragungszeitpunkt. Davon werden die steuerlichen Anschaffungskosten abgezogen. Dazu gehören neben dem ursprünglichen Kaufpreis oder der geleisteten Stammeinlage auch Erwerbsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 und 2a EStG).

Für die Beteiligung im Privatvermögen gilt das Teileinkünfteverfahren: Grundsätzlich gehen 60 % des ermittelten Gewinns in die Besteuerung ein (§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG). Darauf wird der persönliche Einkommensteuertarif des Elternteils angewendet. Es handelt sich nicht um die pauschale Abgeltungsteuer von 25 %.

Die Steuerzahlung sollte deshalb vor der Schenkung finanziert sein. Der Elternteil gibt Vermögen ab, bleibt aber Schuldner der dadurch ausgelösten Einkommensteuer. Auf Antrag ist eine Zahlung in sieben gleichen, unverzinslichen Jahresraten möglich; grundsätzlich verlangt das Finanzamt eine Sicherheitsleistung (§ 6 Abs. 4 AStG). Einzelheiten erläutert der Beitrag zur Berechnung und Ratenzahlung der Wegzugsbesteuerung.

Ob und in welcher Höhe zusätzlich Schenkungsteuer anfällt, richtet sich nach dem Erwerb des Kindes. Die Einkommensteuer des Elternteils und die Schenkungsteuer sind getrennt zu berechnen.

4. Erbfall: Einkommensteuer des Erblassers und Pflichten der Erben

Beim Erbfall wird der fiktive Veräußerungsgewinn ebenfalls dem bisherigen Gesellschafter zugerechnet. Er geht in die Einkommensteuerveranlagung des Erblassers für das Todesjahr ein. Für die Bewertung der unmittelbar durch Erbfolge übergehenden GmbH-Anteile ist der Todestag maßgeblich.

Die daraus folgende Einkommensteuerschuld geht nach § 45 AO auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger über. Im Beispiel muss die Tochter als Alleinerbin deshalb die steuerlichen Angelegenheiten ihres Vaters abschließen und die übergegangene Schuld begleichen. Der entsprechende Steuerbescheid wird ihr als Rechtsnachfolgerin bekannt gegeben.

Die Tochter versteuert diesen Gewinn also nicht als eigenes Einkommen. Sie übernimmt die Einkommensteuerschuld ihres Vaters. Daneben ist ihre eigene Erbschaftsteuer auf den Vermögenserwerb zu ermitteln. Diese Unterscheidung ist auch für die Frage wichtig, ob die übernommene Einkommensteuerschuld den erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb mindert.

Für die Abwicklung benötigen die Erben insbesondere Nachweise über die Anschaffungskosten, Unterlagen zur Bewertung der GmbH und Angaben zur bisherigen Steuerpflicht des Erblassers. Auch im Erbfall steht die Ratenzahlung nach § 6 Abs. 4 AStG auf Antrag zur Verfügung. Die damit verbundenen Mitteilungspflichten müssen die Erben erfüllen.

Besteht der Nachlass überwiegend aus GmbH-Anteilen, fehlt möglicherweise das Geld für die Steuerzahlungen. Eine hohe Unternehmensbewertung bedeutet nicht, dass entsprechende liquide Mittel im Nachlass vorhanden sind. Deshalb gehört die Finanzierung dieser Belastung bereits in die Nachfolgeplanung – auch wenn die Kinder das Unternehmen unverändert fortführen möchten.

5. Schenkung- und Erbschaftsteuer: Freibeträge und begünstigte GmbH-Anteile

Der Wohnsitz des Kindes im Ausland verhindert die deutsche Schenkungs- oder Erbschaftsteuer nicht. Lebt der übertragende Elternteil in Deutschland, unterliegt der Erwerb grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Diese ist von der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zu unterscheiden.

Für Kinder gilt ein persönlicher Freibetrag von 400.000 Euro je Elternteil (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Erwerbe von derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden zusammengerechnet (§ 14 ErbStG). Frühere Schenkungen können den verfügbaren Freibetrag deshalb bereits ganz oder teilweise ausgeschöpft haben.

Zusätzlich kommen für GmbH-Anteile die Unternehmensbegünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG in Betracht. Bei einer deutschen GmbH setzt die Begünstigungsfähigkeit grundsätzlich voraus, dass der Schenker oder Erblasser unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt war. Kleinere Beteiligungen können aufgrund einer qualifizierten Poolvereinbarung einbezogen werden. Maßgeblich ist die Beteiligung des übertragenden Elternteils, nicht die Größe des einzelnen übertragenen Anteils.

Sind die weiteren Voraussetzungen erfüllt, bleiben regelmäßig 85 % des begünstigten Vermögens steuerfrei. Auf Antrag ist unter strengeren Bedingungen eine vollständige Verschonung möglich. Entscheidend sind insbesondere die Zusammensetzung des Gesellschaftsvermögens, die Behaltensfristen und gegebenenfalls die Einhaltung der Lohnsummenvorgaben. Für Erwerbe begünstigten Vermögens über 26 Millionen Euro gelten besondere Regeln.

Eine GmbH-Beteiligung ist nicht allein deshalb vollständig begünstigt, weil die Gesellschaft ein operatives Unternehmen betreibt. Verwaltungsvermögen, etwa bestimmte vermietete Immobilien oder Wertpapiere, muss gesondert eingeordnet werden. Der Auslandswohnsitz des Kindes schließt die Begünstigung dagegen nicht für sich genommen aus.

Diese Freibeträge und Verschonungen betreffen ausschließlich die Schenkungs- beziehungsweise Erbschaftsteuer. Sie beseitigen nicht die Einkommensteuer nach § 6 AStG.

6. Zusammentreffen beider Steuern: Schuldenabzug und Grenzen der Entlastung

Die Einkommensteuer auf den fiktiven Veräußerungsgewinn wird nicht einfach von der Schenkungs- oder Erbschaftsteuer abgezogen. Beide Steuern erfassen unterschiedliche Vorgänge: die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven einerseits und die Bereicherung des Kindes andererseits.

Bei der Schenkung bleibt die Einkommensteuer grundsätzlich eine Schuld des Elternteils. Solange das Kind diese Schuld nicht übernimmt, mindert sie seinen Erwerb nicht. Eine vertragliche Schuldübernahme ist gesondert zu beurteilen; sie kann den Charakter der Übertragung als vollständig unentgeltliche Schenkung verändern.

Beim Erbfall übernimmt das Kind als Erbe dagegen die Einkommensteuerschuld des verstorbenen Elternteils. Für die dem Erblasser zugerechnete Wegzugsteuer kommt deshalb grundsätzlich ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Betracht. Der Abzug mindert den steuerpflichtigen Erwerb – nicht unmittelbar die festgesetzte Erbschaftsteuer.

Vereinfachtes Beispiel: Werden 100.000 Euro Steuerschulden vollständig als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt, sinkt die Bemessungsgrundlage um 100.000 Euro. Bei einem unveränderten Erbschaftsteuersatz von 19 % beträgt die Entlastung 19.000 Euro. Die Einkommensteuerschuld von 100.000 Euro bleibt zu bezahlen.

Der Schuldenabzug ist außerdem mit den Unternehmensbegünstigungen abzustimmen. Soweit eine Schuld wirtschaftlich mit steuerbefreitem Vermögen zusammenhängt, beschränkt § 10 Abs. 6a ErbStG den Abzug. Eine weitgehende Verschonung der GmbH-Anteile darf deshalb nicht ohne Weiteres mit einem vollständigen Abzug der zugehörigen Steuerlast kombiniert werden.

Auch § 35b EStG bewirkt hier keine automatische Verrechnung: Die Vorschrift betrifft beim Erben einkommensteuerpflichtige Einkünfte, die zuvor der Erbschaftsteuer unterlagen. Die dem Erblasser zugerechnete Wegzugsteuer wird dadurch nicht nachträglich zur Einkommensteuer des Kindes.

Für die Nachfolgeplanung müssen daher Einkommensteuer, Schenkungs- oder Erbschaftsteuer und die tatsächlich verbleibende Gesamtbelastung getrennt berechnet werden.

7. Praxisbeispiel: Eine GmbH-Beteiligung von 2 Millionen Euro übertragen

Ein Vater lebt seit Jahrzehnten in Deutschland und hält sämtliche Anteile einer GmbH im Privatvermögen. Seine Tochter lebt dauerhaft im Ausland und ist in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Voraussetzungen des § 6 AStG sind erfüllt. Die Anteile haben einen gemeinen Wert von 2.000.000 Euro; die steuerlichen Anschaffungskosten betragen 25.000 Euro. Daraus ergibt sich:

Die steuerpflichtigen Einkünfte betragen 1.185.000 Euro, nicht die zu zahlende Steuer. Die tatsächliche Einkommensteuer hängt insbesondere vom übrigen Einkommen und den persönlichen Verhältnissen des Vaters ab.

Für den folgenden Vergleich nehmen wir eine auf diesen Gewinn entfallende Einkommensteuer von 500.000 Euro an. Dieser Betrag ist eine Annahme, keine individuelle Tarifberechnung. Unternehmensbegünstigungen greifen im Beispiel nicht. Frühere Schenkungen, weiteres Vermögen, zusätzliche Nachlasskosten, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und ausländische Steuern bleiben zur Veranschaulichung außer Betracht. Auch der Erbfallkostenpauschbetrag von 15.000 Euro bleibt in dieser vereinfachten Vergleichsrechnung unberücksichtigt. Zudem wird im Erbfall ein vollständiger Abzug der Einkommensteuerschuld unterstellt.

Bei der Schenkung trägt der Vater die Einkommensteuer; die Schenkungsteuer wird im Beispiel von der Tochter bezahlt. Beim Erbfall übernimmt die Tochter als Alleinerbin die Einkommensteuerschuld und schuldet zusätzlich ihre Erbschaftsteuer.

Der Schuldenabzug vermindert die Belastung im Beispiel um 95.000 Euro. Er beseitigt die Einkommensteuer nicht. Greifen die Unternehmensbegünstigungen, verändert sich die Rechnung einschließlich des zulässigen Schuldenabzugs. Aus diesem Beispiel folgt daher keine allgemeine Empfehlung, die Anteile lieber zu vererben.

8. Nachfolge gestalten: Zeitpunkt, Zuzug des Kindes und Finanzierung

Eine geplante Schenkung ermöglicht es, den Zeitpunkt der Übertragung und die Lebensplanung des Kindes aufeinander abzustimmen. Steht dessen tatsächlicher Zuzug nach Deutschland ohnehin bevor, sollte die Reihenfolge geprüft werden. Ist das Kind bei der Übertragung unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und wird Deutschlands Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt, greifen die hier behandelten Übertragungstatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 AStG nicht. Eine bloße Anmeldung beim Einwohnermeldeamt genügt dafür nicht.

Auch nach einer bereits besteuerten Übertragung besteht eine gesetzliche Entlastungsmöglichkeit: Wird das Kind innerhalb von sieben Jahren unbeschränkt steuerpflichtig, entfällt der Steueranspruch unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 AStG. Dazu gehören insbesondere der Erhalt der Beteiligung, die Begrenzung zwischenzeitlicher Ausschüttungen und Einlagenrückgewähr sowie die Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts. Diese Möglichkeit gilt für Schenkungen und Erwerbe von Todes wegen.

Bleibt das Kind im Ausland, muss die Finanzierung zur Übertragung passen. Bei einer Schenkung benötigt der Elternteil Mittel für seine Einkommensteuer. Für den Erbfall muss geklärt sein, welche liquiden Mittel den Erben neben der Beteiligung zur Verfügung stehen. Die sieben Jahresraten nach § 6 Abs. 4 AStG verteilen die Zahlung, reduzieren aber nicht den Steuerbetrag.

Ausschüttungen der GmbH zur Finanzierung verursachen ihrerseits Steuern. Zudem können sie bei Überschreiten der gesetzlichen Grenze die vorzeitige Fälligkeit offener Raten auslösen. Die Finanzierung sollte deshalb vorab mit der Ausschüttungsplanung abgestimmt werden.

Zeitlich gestaffelte Schenkungen können die Freibeträge der Schenkungsteuer nutzbar machen. Sie beseitigen jedoch nicht die Wegzugsbesteuerung der jeweils übertragenen Anteile. Ebenso müssen Testament, Gesellschaftsvertrag und steuerliche Planung zusammenpassen: Wer die Beteiligung erhalten soll, wer die GmbH künftig führt und wer die Steuerzahlungen finanzieren muss, sind unterschiedliche Entscheidungen.

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Die praktische Herausforderung für die Geschäftsführung aus dem Ausland beginnt bei der Aufgabenverteilung: Wer verhandelt Verträge, steuert die Finanzen und entscheidet über Personal? Führen Sie das Unternehmen weiterhin allein, übertragen Sie die laufende Geschäftsführung auf einen Geschäftsführer in Deutschland oder teilen Sie die Verantwortung? Diese Entscheidung prägt die weitere rechtliche und steuerliche Gestaltung.

Ein Wohnsitz im Ausland steht der Bestellung zum Geschäftsführer einer deutschen GmbH grundsätzlich nicht entgegen. Die Eintragung der GmbH im Handelsregister eines Registergerichts in Deutschland beantwortet allerdings noch nicht, wo die Gesellschaft tatsächlich geleitet wird. Für eine tragfähige Organisation müssen deshalb Aufgaben, Entscheidungsbefugnisse und tatsächliche Arbeitsabläufe zusammenpassen. Hinzu kommen Ihr Geschäftsführergehalt, sozialversicherungsrechtliche Themen und die Frage, welche Pflichten Sie auch aus der Ferne zuverlässig erfüllen müssen.

Inhalt:

1. Geschäftsführer mit Wohnsitz im Ausland: Rechtliche Voraussetzungen
2. Satzungssitz und tatsächlicher Ort der Geschäftsleitung
3. Drei Modelle für die Geschäftsführung nach dem Wegzug
4. Aufgaben, Entscheidungsbefugnisse und Dokumentation
5. Besteuerung der GmbH bei grenzüberschreitender Geschäftsleitung
6. Geschäftsführergehalt und Arbeitstage im In- und Ausland
7. Sozialversicherung bei Wohnsitz und Geschäftsführung aus dem Ausland
8. Praxisbeispiel: Gesellschafter-Geschäftsführer zieht nach Spanien

1. Geschäftsführer mit Wohnsitz im Ausland: Rechtliche Voraussetzungen

Der Geschäftsführer einer deutschen GmbH muss keinen Wohnsitz in Deutschland haben. § 6 GmbHG verlangt weder einen deutschen Wohnsitz noch die deutsche Staatsangehörigkeit. Wer Geschäftsführer einer GmbH werden will, muss allerdings unbeschränkt geschäftsfähig sein und es dürfen keine gesetzlichen Ausschlussgründe vorliegen. Dazu zählen beispielsweise bestimmte strafrechtliche Verurteilungen oder einschlägige Berufs- und Gewerbeverbote.

Ein bereits bestellter GmbH-Geschäftsführer verliert sein Amt deshalb nicht durch den Wegzug aus Deutschland. Auch die Bestellung eines weiteren Geschäftsführers in Deutschland ist nicht allein deswegen erforderlich, weil der bisherige Geschäftsführer seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt.

Die GmbH benötigt jedoch weiterhin einen Satzungssitz und eine im Handelsregister eingetragene Geschäftsanschrift in Deutschland (§§ 4a, 8 Abs. 4 Nr. 1 GmbHG). Unter dieser Anschrift muss sie insbesondere für Zustellungen erreichbar sein. Sie muss nicht mit dem Ort übereinstimmen, an dem der Geschäftsführer arbeitet.

Der Wohnort ändert nichts an den Aufgaben und Pflichten des Geschäftsführers. Dazu gehören unter anderem die ordnungsgemäße Buchführung, die Erfüllung steuerlicher Pflichten und die rechtzeitige Reaktion auf eine wirtschaftliche Krise (§§ 41, 43 GmbHG; § 34 AO; § 15a InsO). Praktisch braucht der Geschäftsführer zumindest auch im Ausland Zugriff auf Geschäftszahlen, Verträge und Bankkonten sowie eine zuverlässige Weiterleitung eingehender Post.

Vor dem Wegzug sollte der Geschäftsführer außerdem Gesellschaftsvertrag und Geschäftsführervertrag auf vereinbarte Tätigkeitsorte und Anwesenheitspflichten prüfen. Die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit ersetzt nicht die Prüfung, ob der Geschäftsführer seine Tätigkeit nach dem Aufenthalts- und Arbeitsrecht des Zielstaats dort ausüben darf.

2. Satzungssitz und tatsächlicher Ort der Geschäftsleitung

Der Satzungssitz ist der im Gesellschaftsvertrag bestimmte Ort in Deutschland (§ 4a GmbHG). Er bleibt bei einem Umzug des Geschäftsführers ins Ausland unverändert. Der Ort der Geschäftsleitung richtet sich dagegen nach den tatsächlichen Verhältnissen. § 10 AO bezeichnet ihn als „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“.

Entscheidend ist, wo die laufenden Geschäfte des Unternehmens tatsächlich geleitet werden. Dazu gehören unter anderem die Steuerung der Liquidität, laufende Vertragsentscheidungen und die Organisation des Personaleinsatzes. Grundsatzentscheidungen der Gesellschafter über die Unternehmenspolitik sind davon zu unterscheiden; sie bestimmen den Ort der Geschäftsleitung nicht (BFH I K 1/93; AEAO zu § 10).

Beispiel: Der alleinige Geschäftsführer einer Handels-GmbH zieht nach Spanien. Von seiner dortigen Wohnung aus steuert er täglich Einkauf, Zahlungsverkehr und Personal. In Deutschland befinden sich weiterhin Lager und Mitarbeiter, die seine Entscheidungen umsetzen. Unter diesen Umständen liegt der Mittelpunkt der Geschäftsleitung in Spanien, obwohl die GmbH ihren Satzungssitz und ihren Betrieb in Deutschland behält.

Ein Büro im Ausland ist dafür nicht erforderlich. Auch die Wohnung des Geschäftsführers kommt als Ort der Geschäftsleitung in Betracht (BFH-Urteil vom 23.1.1991 – I R 22/90).

Die Geschäftsleitung (der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung) einer Gesellschaft befindet sich regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugte Person die ihr obliegende geschäftsführende Tätigkeit entfaltet. Dies ist bei einer GmbH im Allgemeinen der Ort, an dem sich das Büro ihres Geschäftsführers befindet, notfalls dessen Wohnsitz.

BFH-Urteil vom 23.1.1991 – I R 22/90

Erfolgt die Geschäftsleitung von mehreren Orten aus, zählt die Bedeutung der jeweils ausgeübten Tätigkeiten; eine bloße Zählung der Aufenthaltstage genügt nicht. Einzelheiten enthält das amtliche AO-Handbuch zur Bestimmung des Orts der Geschäftsleitung.

Für die Organisation folgt daraus: Soll die Geschäftsleitung in Deutschland bleiben, müssen dort tatsächlich die maßgeblichen laufenden Leitungsaufgaben wahrgenommen werden. Eine deutsche Geschäftsanschrift oder gelegentliche Besprechungen in Deutschland reichen dafür allein nicht aus.

3. Drei Modelle für die Geschäftsführung nach dem Wegzug

Wie Sie Ihre GmbH nach dem Wegzug führen, hängt vor allem davon ab, welche Aufgaben Sie selbst behalten möchten und wer in Deutschland Verantwortung übernehmen kann. Drei Modelle kommen dafür in Betracht.

Modell 1: Sie führen die GmbH weiterhin allein aus dem Ausland. Sie entscheiden über das laufende Geschäft und steuern die Mitarbeiter in Deutschland von Ihrem neuen Wohnort aus. Dieses Modell erhält Ihre unmittelbare Kontrolle und eignet sich organisatorisch für Unternehmen, deren Führung keine ständige Anwesenheit vor Ort verlangt. Werden die maßgeblichen Leitungsaufgaben dauerhaft im Ausland ausgeübt, liegt dort regelmäßig auch der Ort der Geschäftsleitung. Die steuerlichen Folgen für die GmbH gehören deshalb vor dem Umzug zur Planung.

Modell 2: Sie übertragen die Geschäftsführung auf einen Geschäftsführer in Deutschland. Sie bleiben Gesellschafter, scheiden aber aus der Geschäftsführung aus. Der neue Geschäftsführer übernimmt die laufende Leitung mit den dafür notwendigen Entscheidungsbefugnissen. Über Gesellschafterbeschlüsse, Berichtspflichten und Zustimmungsvorbehalte für außergewöhnliche Geschäfte behalten Sie Einfluss. Dieses Modell ermöglicht eine Geschäftsleitung in Deutschland, wenn der Geschäftsführer dort tatsächlich eigenständig führt. Müssen dagegen sämtliche laufenden Entscheidungen weiterhin von Ihnen im Ausland getroffen werden, entspricht die formale Bestellung nicht der gelebten Organisation.

Modell 3: Sie teilen die Geschäftsführung zwischen Deutschland und dem Ausland auf. Beispielsweise übernimmt ein Geschäftsführer in Deutschland Finanzen, Personal und den laufenden Betrieb, während Sie vom Ausland aus den Vertrieb aufbauen. Das verbindet die Betreuung des deutschen Standorts mit Ihrer weiteren Mitarbeit. Die steuerliche Zuordnung folgt allerdings nicht automatisch dem deutschen Büro: Die Leitungsaufgaben an beiden Orten sind nach ihrer tatsächlichen Bedeutung zu gewichten.

Die entscheidende Frage lautet daher: Möchten Sie selbst das Tagesgeschäft führen oder künftig vor allem als Gesellschafter Einfluss nehmen? Davon ausgehend lässt sich eine Organisation entwickeln, die zu Ihrem Unternehmen und Ihrem geplanten Leben im Ausland passt.

4. Aufgaben, Entscheidungsbefugnisse und Dokumentation

Die gewählte Aufgabenverteilung sollte vor dem Wegzug in einer Geschäftsordnung oder einem Geschäftsverteilungsplan festgehalten werden. Darin steht, wer welche Bereiche verantwortet, welche Entscheidungen selbstständig getroffen werden und wann die Zustimmung eines weiteren Geschäftsführers oder der Gesellschafter erforderlich ist. Geschäftsführerverträge, Bankvollmachten und Vertretungsregelungen müssen dazu passen.

Beispiel: Der Geschäftsführer in Deutschland verantwortet Personal, Einkauf und Zahlungsverkehr innerhalb des vereinbarten Jahresbudgets. Für größere Investitionen ist ein Gesellschafterbeschluss notwendig. Sie erhalten im Ausland monatlich einen Bericht über Ergebnis, Liquidität und offene Forderungen. So behalten Sie als Gesellschafter den Überblick, während die laufende Geschäftsführung tatsächlich in Deutschland erfolgt.

Dabei sind interne Entscheidungsbefugnisse und die Vertretung gegenüber Dritten zu unterscheiden. Ein Zustimmungsvorbehalt für Investitionen begrenzt grundsätzlich nur das rechtliche Dürfen im Innenverhältnis. Überschreitet ein einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer diese Grenze, bleibt der Vertrag gegenüber dem Geschäftspartner grundsätzlich wirksam (§ 37 Abs. 2 GmbHG).

Bei mehreren Geschäftsführern beseitigt die Aufgabenverteilung außerdem nicht jede Verantwortung für die anderen Bereiche. Der BGH verlangt eine klare, von allen Geschäftsführern mitgetragene Zuordnung an geeignete Personen. Überwachungspflichten bleiben bestehen, insbesondere bei Anzeichen einer Krise (BGH, Urteil vom 6. November 2018, II ZR 11/17).

Für den Nachweis der tatsächlichen Geschäftsleitung eignen sich die entstehenden Unterlagen: Entscheidungsprotokolle, geschäftliche Korrespondenz, Freigaben und regelmäßige Berichte. Sie sollten erkennen lassen, wer die laufenden Entscheidungen an welchem Ort getroffen hat. Ein Protokoll mit der Ortsangabe „Deutschland“ hilft nicht, wenn die Entscheidung tatsächlich vom Geschäftsführer im Ausland getroffen wurde.

5. Besteuerung der GmbH bei grenzüberschreitender Geschäftsleitung

Eine GmbH mit Satzungssitz in Deutschland bleibt hier unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, auch wenn ihre Geschäftsleitung ins Ausland verlagert wird. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genügt dafür entweder der Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland. Der Umzug des Geschäftsführers führt deshalb nicht dazu, dass die GmbH künftig ausschließlich im Ausland ihre Steuern zahlt.

Wird die GmbH jedoch tatsächlich vom Ausland aus geleitet, kann auch der dortige Staat sie nach seinem Recht als steuerlich ansässig behandeln. Das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen entscheidet dann, welchem Staat die Gesellschaft für Abkommenszwecke zugeordnet wird und wie die Besteuerungsrechte verteilt werden. Dabei kommt es auf die Regelungen für Gesellschaften an; die persönliche Ansässigkeit des Geschäftsführers ist davon zu unterscheiden.

Bleibt ein Betrieb mit Mitarbeitern und Geschäftsräumen in Deutschland bestehen, sind die Gewinne grundsätzlich weiterhin hier zu versteuern, soweit sie dieser deutschen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Auch die Gewerbesteuer knüpft an eine inländische Betriebsstätte an (§ 2 Abs. 1 GewStG). Eine Geschäftsleitung im Ausland verlagert somit nicht automatisch den gesamten Unternehmensgewinn dorthin.

Für die Planung sind zwei Wege zu unterscheiden:

• Die laufende Geschäftsleitung bleibt in Deutschland: Ein hier tätiger Geschäftsführer übernimmt die maßgeblichen Leitungsaufgaben. Zusätzliche Tätigkeiten des Gesellschafters oder eines weiteren Geschäftsführers im Ausland werden daraufhin beurteilt, ob sie dort eigene steuerliche Pflichten der GmbH begründen.
• Die Geschäftsleitung soll bewusst ins Ausland verlagert werden: Vorher sollten die steuerliche Registrierung im Zielstaat, die Anwendung eines DBA und die Gewinnaufteilung zwischen den beteiligten Betriebsstätten geklärt werden.

Lautet das Ergebnis, dass deutsche Besteuerungsrechte an Wirtschaftsgütern ausgeschlossen oder beschränkt werden, gehört auch eine mögliche Entstrickungsbesteuerung nach § 12 KStG in die Berechnung. Davon getrennt ist die persönliche Wegzugsbesteuerung des Gesellschafters auf seine GmbH-Anteile zu betrachten.

6. Geschäftsführergehalt und Arbeitstage im In- und Ausland

Das Geschäftsführergehalt wird steuerlich getrennt vom Gewinn der GmbH beurteilt. Nach dem Ende der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erfasst § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG weiterhin Vergütungen für eine Geschäftsführertätigkeit bei einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland. Das gilt nach deutschem Recht auch dann, wenn der Geschäftsführer seine Aufgaben im Ausland erfüllt.

Anschließend ist zu prüfen, ob das DBA Deutschlands Besteuerungsrecht begrenzt. Viele Abkommen behandeln das Geschäftsführergehalt nach den Regeln für nicht selbstständige Arbeit. Dann ist grundsätzlich maßgeblich, wo der Geschäftsführer seine Arbeit tatsächlich ausübt. Andere Abkommen enthalten besondere Vorschriften für Geschäftsführer, die zu einem anderen Ergebnis führen.

Vereinfachtes Beispiel: Ein Geschäftsführer ist nach dem DBA im Ausland ansässig. Er arbeitet an 180 Tagen dort und an 40 Tagen in Deutschland. Die GmbH ist in Deutschland ansässig. Gilt die übliche Abkommensregel für Arbeitslohn ohne Sonderregel für Geschäftsführer, entfällt bei gleichmäßiger Vergütung grundsätzlich ein Anteil von 40/220 auf die Tätigkeit in Deutschland. Die übrige Vergütung entfällt auf die Arbeit im Wohnsitzstaat.

Die 183-Tage-Regel verhindert die deutsche Besteuerung der 40 Arbeitstage in diesem Beispiel nicht: Bei einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber fehlt eine Voraussetzung dieser Ausnahme.

Für die Gehaltsabrechnung sollten deshalb Arbeitsorte und Arbeitstage fortlaufend erfasst werden. Tantiemen und andere Vergütungsbestandteile sind gesondert auf ihre Zuordnung zu prüfen. Die Grundlagen erläutert der Beitrag zum Geschäftsführergehalt mit Tantieme und Dienstwagen.

Vor der ersten Abrechnung nach dem Wegzug muss feststehen, welcher Gehaltsanteil dem deutschen Lohnsteuerabzug unterliegt, welche Nachweise oder Bescheinigungen erforderlich sind und welche Arbeitgeberpflichten im Ausland entstehen. Die Einzelheiten werden in den Verwaltungsgrundsätzen des Bundesfinanzministeriums zur Besteuerung von Arbeitslohn nach DBA erläutert.

7. Sozialversicherung bei Wohnsitz und Geschäftsführung aus dem Ausland

Die Sozialversicherung folgt eigenen Regeln. Wo das Geschäftsführergehalt versteuert wird, entscheidet nicht darüber, ob und in welchem Staat Beiträge zu zahlen sind.

Innerhalb der EU gilt grundsätzlich das Sozialversicherungsrecht nur eines Mitgliedstaats. Wer dauerhaft ausschließlich in Spanien arbeitet, unterliegt regelmäßig den dort geltenden Vorschriften – auch bei einer deutschen GmbH als Arbeitgeber. Bei regelmäßiger Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten sind insbesondere Wohnort und Umfang der dort ausgeübten Tätigkeit entscheidend (Art. 11 und 13 VO (EG) 883/2004).

Für abhängig Beschäftigte gilt: Wird ein wesentlicher Teil der Tätigkeit im Wohnstaat ausgeübt, ist grundsätzlich dessen Recht anzuwenden. Als Richtgröße dienen mindestens 25 % der Arbeitszeit beziehungsweise des Arbeitsentgelts. Für Selbstständige gelten eigene Zuordnungsregeln. Einzelheiten erläutert die DVKA zur Erwerbstätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten.

Für Gesellschafter-Geschäftsführer ist vor allem wichtig: Wer in Deutschland wegen seiner Beteiligung nicht als abhängig beschäftigt gilt, ist deshalb nicht automatisch auch im Ausland von der Sozialversicherungspflicht befreit. Der Zielstaat kann die Tätigkeit als selbstständig einordnen und dennoch Pflichtbeiträge zur Kranken- oder Rentenversicherung verlangen.

Wer seine GmbH nach dem Wegzug weiterhin selbst führt, sollte deshalb klären, wie das anwendbare Sozialversicherungsrecht seine Tätigkeit und seine Beteiligung behandelt und welche Beiträge daraus entstehen. Dabei gehört auch die Fortführung oder Anpassung der bisherigen Krankenversicherung zur Planung. Gibt der Gesellschafter die Geschäftsführung dagegen vollständig ab, entfällt die eigene Geschäftsführertätigkeit als Anknüpfungspunkt. Die Fortführung einer freiwilligen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherung muss auch hier gesondert geprüft werden.

8. Praxisbeispiel: Gesellschafter-Geschäftsführer zieht nach Spanien

Der Alleingesellschafter einer Maschinenbau-GmbH zieht dauerhaft nach Spanien. Produktion, Mitarbeiter und Geschäftsräume bleiben in Deutschland. Er möchte seine Beteiligung behalten. Für die Geschäftsführung vergleicht er zwei Möglichkeiten.

Variante 1: Ein Geschäftsführer in Deutschland übernimmt die Leitung

Der Gesellschafter scheidet aus der Geschäftsführung aus. Ein neuer Geschäftsführer übernimmt in Deutschland Einkauf, Personal, Finanzen und Kundenverträge. Der Gesellschafter erhält Berichte und entscheidet über grundlegende Angelegenheiten, führt aber von Spanien aus kein Tagesgeschäft.

Die GmbH bleibt in Deutschland ansässig und versteuert ihren Unternehmensgewinn hier. Der private Wohnsitz des Gesellschafters begründet für sich genommen keine Betriebsstätte der GmbH in Spanien. Im Beispiel entsteht deshalb keine Unternehmensbesteuerung in Spanien. Persönliche Einkünfte des Gesellschafters, etwa Ausschüttungen, sind davon getrennt zu behandeln.

Variante 2: Der Gesellschafter führt die GmbH selbst aus Spanien

Wer seine deutsche GmbH dauerhaft aus Spanien leitet, muss die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft in Deutschland und Spanien erfüllen. Dafür ist eine abgestimmte Beratung in beiden Staaten regelmäßig sinnvoll.

Der Gesellschafter bleibt im Beispiel alleiniger Geschäftsführer und trifft die laufenden Leitungsentscheidungen in Spanien. Dort liegt damit die tatsächliche Geschäftsleitung. Nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Spanien gilt die GmbH für Abkommenszwecke als in Spanien ansässig, obwohl ihr Satzungssitz weiterhin in Deutschland liegt.

Der deutsche Produktionsbetrieb bleibt eine steuerpflichtige Betriebsstätte. Deutschland besteuert den Gewinn, der auf diesen Betrieb entfällt, grundsätzlich mit Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer. Der auf die Tätigkeit in Spanien entfallende Gewinn wird dort besteuert.

Die GmbH muss deshalb ermitteln, welchen Beitrag beide Standorte zum Unternehmensgewinn leisten. In Deutschland stehen die Maschinen und arbeiten die Mitarbeiter in der Fertigung. In Spanien übernimmt der Geschäftsführer die Unternehmensleitung. Entscheidend ist, welche Aufgaben und welche wirtschaftliche Verantwortung tatsächlich an jedem Standort liegen. Die Gewinnaufteilung folgt dem Fremdvergleichsgrundsatz: Beide Bereiche werden so betrachtet, als wären sie unabhängige Unternehmen. Eine frei gewählte Quote genügt nicht.

Praktisch erarbeiten die deutschen und spanischen Steuerberater diese Aufteilung auf Grundlage der betrieblichen Abläufe. Die GmbH dokumentiert sie und erstellt für die deutsche Betriebsstätte eine gesonderte steuerliche Gewinnermittlung (§ 3 BsGaV; § 90 Abs. 3 AO). Für den regulär besteuerten deutschen Betriebsstättengewinn greift grundsätzlich die spanische Befreiung für ausländische Betriebsstätteneinkünfte.

Das Geschäftsführergehalt ist davon getrennt zu behandeln. Für seine ausschließlich in Spanien ausgeübte laufende Geschäftsführertätigkeit versteuert der Gesellschafter das Gehalt im Beispiel grundsätzlich in Spanien (Art. 14 DBA-Spanien).

Diese Variante erhält die persönliche Kontrolle über das Tagesgeschäft, verursacht aber zusätzlichen laufenden Aufwand für Steuererklärungen, Gewinnaufteilung und Beratung in beiden Staaten. Wer sie wählt, sollte diese Organisation und ihre Kosten vor dem Wegzug mit den Beratern beider Länder festlegen.

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Die entscheidende Arbeit beginnt lange vor der ersten Rechnung aus dem Ausland. Wer gewinnt die Kunden, erbringt die Leistungen und trifft die unternehmerischen Entscheidungen? Wo arbeiten die dafür verantwortlichen Personen? Und welche Aufgaben verbleiben in Deutschland? Diese tatsächlichen Verhältnisse bestimmen maßgeblich, welcher Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen sind.

Gerade für bestehende Unternehmen verdient außerdem der Übergang in die neue Struktur Aufmerksamkeit. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern oder betrieblichen Funktionen kann bereits Steuern auslösen. Um das Mittelstandsmodell zu beurteilen, muss man neben der laufenden Besteuerung auch die Kosten der Einrichtung, mögliche Steuerfolgen der Umstrukturierung und den dauerhaften organisatorischen Aufwand betrachten.

Inhalt:

1. Das Mittelstandsmodell: Deutsche KG mit Auslandsbetriebsstätte
2. Fortbestehende persönliche Steuerpflicht in Deutschland
3. Voraussetzungen einer Betriebsstätte im Ausland
4. Gewinnzuordnung zwischen Deutschland und Auslandsbetriebsstätte
5. Steuerfreistellung in Deutschland am Beispiel Bulgarien
6. Besteuerung der Gesellschafter: Gewinnanteile, Entnahmen und Progression
7. Steuerfolgen beim Aufbau: Entstrickung und Funktionsverlagerung
8. Typische Denkfehler und praktische Grenzen des Mittelstandsmodells

1. Das Mittelstandsmodell: Deutsche KG mit Auslandsbetriebsstätte

Das Mittelstandsmodell bezeichnet keine gesetzlich geregelte Steuervergünstigung. Vielmehr geht es um eine Gestaltung, bei der eine deutsche Personengesellschaft – häufig eine GmbH & Co. KG – eine Betriebsstätte im Ausland unterhält. Die Gesellschafter behalten ihren Wohnsitz in Deutschland. Ein Teil der Geschäftstätigkeit wird im Ausland ausgeübt; der darauf entfallende Gewinn unterliegt dort einer niedrigeren Besteuerung.

Die ausländische Betriebsstätte ist dabei Teil desselben Unternehmens, keine eigenständige Tochtergesellschaft. Bei einer GmbH & Co. KG übernimmt die GmbH die Stellung der persönlich haftenden Gesellschafterin. Die KG bleibt grundsätzlich eine steuerlich transparente Personengesellschaft: Ihre gewerblichen Gewinnanteile werden den Mitunternehmern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugerechnet.

Der angestrebte Steuervorteil setzt drei Schritte voraus:

1. Im Ausland besteht eine steuerlich anzuerkennende Betriebsstätte.
2. Dieser Betriebsstätte ist nach ihren tatsächlichen Aufgaben und den maßgeblichen Zurechnungsregeln ein Unternehmensgewinn zuzuordnen.
3. Deutschland stellt diesen Gewinn nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen und unter Beachtung nationaler Vorschriften von der Besteuerung frei.

Beispiel: Eine deutsche GmbH & Co. KG baut in Bulgarien einen Standort auf, an dem Mitarbeiter eigenverantwortlich Kundenaufträge bearbeiten. Die dort ausgeübten Funktionen sind bei der Gewinnzuordnung zu berücksichtigen. Eine bloße Rechnungsadresse in Bulgarien rechtfertigt dagegen keine Verlagerung des Gewinns.

Die Rechtsform der GmbH & Co. KG ist bewusst gewählt: Anders als bei einer GmbH löst die Auszahlung bereits zugerechneter Gewinne an die Gesellschafter grundsätzlich keine zusätzliche Einkommensteuer aus. Der Unterschied zur Betriebsstätte einer GmbH im Ausland wird in Kapitel 6 ausführlicher erläutert.

2. Fortbestehende persönliche Steuerpflicht in Deutschland

Wer als Unternehmer oder Gesellschafter einer GmbH seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland behält, bleibt nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Daran ändern weder die Beteiligung an einer KG noch deren Geschäftsräume, Mitarbeiter oder Bankkonten im Ausland etwas. Maßgeblich sind die persönlichen Verhältnisse nach §§ 8 und 9 AO.

Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst grundsätzlich das weltweite Einkommen. Ein Doppelbesteuerungsabkommen begrenzt jedoch unter den jeweiligen Voraussetzungen das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus. Deshalb können Gewinne einer ausländischen Betriebsstätte in Deutschland freigestellt sein, obwohl der Gesellschafter weiterhin hier wohnt und unbeschränkt steuerpflichtig bleibt.

Die Freistellung bestimmter Einkünfte von der Steuerpflicht und das Ende der persönlichen Steuerpflicht sind zwei unterschiedliche Rechtsfolgen. Das Mittelstandsmodell zielt auf die Besteuerung der Betriebsstättengewinne. Für andere Einkünfte des Gesellschafters ergibt sich daraus keine automatische Begünstigung.

Beispiel: Ein in München lebender Unternehmer erzielt über seine KG Gewinne aus einer Betriebsstätte in Bulgarien und vermietet daneben eine Wohnung in Deutschland. Selbst wenn die Betriebsstättengewinne die Voraussetzungen der deutschen Steuerfreistellung erfüllen, bleiben die deutschen Vermietungseinkünfte steuerpflichtig. Ob die freigestellten Gewinne den Steuersatz auf das übrige Einkommen beeinflussen, ist zusätzlich anhand des Progressionsvorbehalts zu beurteilen.

Ein persönlicher Wegzug ist für diese Gestaltung nicht erforderlich. Wird er später erwogen, sind seine Voraussetzungen und Folgen eigenständig zu prüfen. Der Beitrag „Unbeschränkte Steuerpflicht beenden: Was beim Wegzug zählt“ erläutert die dafür entscheidenden persönlichen Anknüpfungspunkte.

3. Voraussetzungen einer Betriebsstätte im Ausland

Eine ausländische Betriebsstätte setzt mehr voraus als eine Geschäftsadresse oder eine steuerliche Registrierung. Nach § 12 AO ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Für die Verteilung der Besteuerungsrechte ist zusätzlich der Betriebsstättenbegriff des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens maßgeblich.

Für das hier betrachtete Modell sind insbesondere drei Merkmale entscheidend:

• Feste Geschäftseinrichtung: Das Unternehmen verfügt über einen örtlich bestimmten Standort, insbesondere ein Büro oder eine Werkstatt, mit einer gewissen zeitlichen Beständigkeit.
• Verfügungsmöglichkeit: Die Räume stehen dem Unternehmen tatsächlich für seine Tätigkeit zur Verfügung. Eigentum ist nicht erforderlich; angemietete Räume reichen grundsätzlich aus.
• Unternehmerische Tätigkeit: Am Standort wird tatsächlich eine Geschäftstätigkeit ausgeübt. Eine reine Briefkastenadresse genügt nicht.

Die Anforderungen des nationalen Rechts und des DBA sind nicht deckungsgleich. Einrichtungen, die ausschließlich bestimmten vorbereitenden Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten dienen, können nach dem Abkommen vom Betriebsstättenbegriff ausgenommen sein. Entscheidend ist deshalb das konkrete Tätigkeitsprofil.

Die Existenz einer Betriebsstätte und die Höhe ihres Gewinns sind getrennt zu beurteilen. Eine gesetzlich festgelegte Mindestzahl an Mitarbeitern oder einen pauschalen Mindestbetrag für ein angemietetes Büro gibt es für die hier betrachtete feste Geschäftseinrichtung nicht. Welche personelle und sachliche Ausstattung erforderlich ist, hängt von der Tätigkeit ab.

Besondere Aufmerksamkeit verdient die tatsächliche Geschäftsführung. Wer die wesentlichen Entscheidungen weiterhin aus Deutschland trifft, verlagert diese Leitungsfunktionen nicht durch die Bestellung eines formal zuständigen Ansprechpartners im Ausland. Auch Tätigkeiten aus dem deutschen Homeoffice gehören in die Analyse. Die bloße Bezeichnung des ausländischen Büros als „Unternehmenszentrale“ entscheidet steuerlich nichts.

4. Gewinnzuordnung zwischen Deutschland und Auslandsbetriebsstätte

Eine anerkannte Betriebsstätte im Ausland erhält nicht automatisch den gesamten Unternehmensgewinn. Der Betriebsstätte ist nur der Gewinn zuzurechnen, der auf ihre tatsächlichen Funktionen, die zugeordneten Vermögenswerte und Risiken entfällt.

§ 1 Abs. 5 AStG und die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung konkretisieren hierfür den Fremdvergleichsgrundsatz. Die Betriebsstätte wird für die Gewinnaufteilung grundsätzlich wie ein eigenständiges, unabhängiges Unternehmen behandelt. Dieser Ansatz wird als „Authorised OECD Approach“ bezeichnet. Daneben ist die Gewinnabgrenzungsregel des jeweiligen DBA zu beachten.

Ausgangspunkt sind insbesondere die Funktionen des Personals: Wer erbringt die Leistungen, betreut Kunden und entscheidet über Preise, Investitionen oder die Übernahme geschäftlicher Risiken? Darauf aufbauend werden Vermögenswerte, Chancen und Risiken sowie ein angemessenes Eigenkapital zugeordnet. Auch die wirtschaftlichen Leistungsbeziehungen zwischen deutschem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte müssen fremdüblich bewertet werden.

Beispiel: Ein deutsches IT-Beratungsunternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG unterhält ein Büro in Bulgarien. Die dortigen Mitarbeiter erledigen standardisierte Auswertungen. Der Unternehmer in Deutschland gewinnt die Kunden, verhandelt die Honorare und verantwortet die Beratung. Der Betriebsstätte in Bulgarien ist ein entsprechender Gewinn zuzuordnen, der ihrer Tätigkeit entspricht. Der Gewinn aus den in Deutschland ausgeübten Funktionen muss in Deutschland versteuert werden. Sobald auch anspruchsvolle Beratungsleistungen und die zugehörige Verantwortung tatsächlich nach Bulgarien verlagert wird, verändert sich die Grundlage der Gewinnaufteilung.

Eine frei gewählte Quote, etwa „90 % Ausland, 10 % Deutschland“, ersetzt diese Analyse nicht. Ebenso wenig entscheidet der Standort des Bankkontos oder die auf der Rechnung angegebene Adresse.

Die Aufgabenverteilung und die Herleitung des Betriebsstättenergebnisses müssen nachvollziehbar dokumentiert werden. Dazu gehört die nach § 3 BsGaV vorgeschriebene Hilfs- und Nebenrechnung. Eine gesonderte Kostenstelle in der Buchführung allein belegt noch keine zutreffende steuerliche Gewinnzuordnung.

5. Steuerfreistellung in Deutschland am Beispiel Bulgarien

Eine Betriebsstätte in Bulgarien und eine zutreffende Gewinnzuordnung reichen für die deutsche Steuerfreistellung allein nicht aus. Art. 7 DBA Deutschland–Bulgarien erlaubt Bulgarien die Besteuerung des zurechenbaren Betriebsstättengewinns. Ob Deutschland diesen Gewinn freistellt, richtet sich zusätzlich nach Art. 22 des Abkommens.

Die Freistellung nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a setzt insbesondere voraus, dass die Einkünfte tatsächlich in Bulgarien besteuert werden. Für Betriebsstättengewinne enthält Buchstabe c außerdem eine Aktivitätsklausel: Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die Betriebsstätte ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG erzielt.

Eine reale Geschäftstätigkeit erfüllt diese Voraussetzung nicht automatisch. Bei Handel und Dienstleistungen sind insbesondere die gesetzlichen Einschränkungen für die Mitwirkung nahestehender Personen zu beachten. Ein Büro mit Mitarbeitern belegt daher noch nicht, dass auch die Aktivitätsklausel erfüllt ist.

Fehlt der erforderliche Nachweis, tritt für die betroffenen Gewinne die Anrechnungsmethode an die Stelle der Freistellung: Deutschland besteuert die Einkünfte und rechnet die bulgarische Steuer innerhalb der gesetzlichen Grenzen an. Der ausländische Steuersatz bestimmt dann nicht die abschließende Belastung.

Zusätzlich sind nationale Vorschriften zu beachten. § 20 Abs. 2 AStG ordnet unter seinen Voraussetzungen bei niedrig besteuerten passiven Betriebsstätteneinkünften einen Wechsel zur Anrechnung an. Auch § 50d Abs. 9 EStG schränkt die Freistellung in bestimmten Fällen ein.

Die maßgeblichen Abkommensunterlagen zum DBA mit Bulgarien stellt das Bundesfinanzministerium bereit. Für andere Zielstaaten sind die jeweiligen Abkommensregeln eigenständig zu prüfen.

6. Besteuerung der Gesellschafter: Gewinnanteile, Entnahmen und Progression

Bei der steuerlich transparenten KG werden die Gewinnanteile unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Für natürliche Personen als Mitunternehmer entscheidet sich deshalb auf deren Ebene, ob ausländische Betriebsstättengewinne in Deutschland steuerpflichtig oder nach dem DBA freigestellt sind.

Die spätere Auszahlung eines bereits zugerechneten Gewinns ist grundsätzlich keine zweite einkommensteuerpflichtige Einnahme. Es ist eine schlichte Entnahme. Darin liegt der wesentliche Unterschied zur GmbH: Deren Gewinnausschüttung an eine in Deutschland ansässige natürliche Person unterliegt als eigener Vorgang der Einkommensteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Einzelheiten erläutert der Beitrag zur Besteuerung der Gewinnausschüttung.

Die Freistellung bedeutet allerdings nicht, dass der Betriebsstättengewinn für die übrige Einkommensteuer ohne Bedeutung bleibt. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen DBA-freigestellte Betriebsstätteneinkünfte grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt: Sie beeinflussen den Steuersatz auf das übrige steuerpflichtige Einkommen.

Beispiel: Ein Gesellschafter erzielt einen freigestellten Gewinn aus einer aktiven bulgarischen Betriebsstätte und daneben steuerpflichtige Einkünfte aus der Vermietung von Immobilien in Deutschland. Der Betriebsstättengewinn bleibt von der deutschen Einkommensteuer ausgenommen, erhöht aber grundsätzlich den Steuersatz auf die Einkünfte aus der Vermietung.

7. Steuerfolgen beim Aufbau: Entstrickung und Funktionsverlagerung

Bereits der Aufbau des Mittelstandsmodells kann Steuern auslösen, bevor die ausländische Betriebsstätte ihren ersten Gewinn erzielt. Drei Vorgänge sind auseinanderzuhalten:

Umwandlung einer bestehenden GmbH in eine GmbH & Co. KG: Soll eine GmbH künftig als GmbH & Co. KG betrieben werden, richtet sich die steuerliche Behandlung eines Formwechsels nach § 9 in Verbindung mit §§ 3 bis 8 UmwStG. Eine Fortführung der Buchwerte ist an Voraussetzungen gebunden. Selbst wenn dabei keine stillen Reserven aufgedeckt werden, können bisher einbehaltene Gewinne beim Gesellschafter nach § 7 UmwStG steuerpflichtig werden – ohne tatsächliche Auszahlung. „Umwandlung zu Buchwerten“ bedeutet deshalb nicht automatisch „keine Steuerbelastung“.

Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter: Werden Wirtschaftsgüter auf eine ausländische Betriebsstätte übertragen und verliert der deutsche Fiskus dadurch vollständig oder teilweise sein Besteuerungsrecht, greift bei der KG grundsätzlich § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG. Die bis dahin entstandenen stillen Reserven werden steuerlich erfasst.

Beispiel: Eine Maschine hat einen steuerlichen Buchwert von 40.000 Euro und einen gemeinen Wert von 100.000 Euro. Wird sie unter diesen Voraussetzungen auf die bulgarische Betriebsstätte übertragen, entsteht ein Entstrickungsgewinn von 60.000 Euro. Ein Verkauf und ein entsprechender Geldzufluss sind dafür nicht erforderlich.

Verlagerung betrieblicher Funktionen: Werden zusammenhängende Aufgaben einschließlich zugehöriger Chancen, Risiken und Wirtschaftsgüter ins Ausland verlagert, sind zusätzlich die Regeln zur Funktionsverlagerung zu beachten (§ 1 Abs. 3b in Verbindung mit Abs. 5 AStG). Dann reicht es nicht, nur Maschinen oder Büroausstattung zu bewerten. Auch übertragene immaterielle Werte und Vorteile, etwa Know-how oder Kundenbeziehungen, gehören in die Bewertung.

Für bestehende Unternehmen müssen deshalb die einmaligen Steuerfolgen und Kosten der Einrichtung der erwarteten laufenden Steuerersparnis gegenübergestellt werden. Ein niedriger ausländischer Steuersatz allein beantwortet noch nicht, ob sich die Umstrukturierung wirtschaftlich lohnt.

8. Typische Denkfehler und praktische Grenzen des Mittelstandsmodells

Die häufigsten Fehlvorstellungen betreffen die persönliche Steuerpflicht, die Gewinnzuordnung und die Auszahlung an den Unternehmer.

Das Mittelstandsmodell setzt eine tatsächlich im Ausland ausgeübte Geschäftstätigkeit voraus, deren Ertrag die zusätzlichen Kosten rechtfertigt. Dazu gehören Räume, Personal, Buchführung, Steuererklärungen und die laufende Dokumentation in beiden Staaten. Bei Unternehmen, deren Leistungen und Kundenbeziehungen wesentlich am in Deutschland tätigen Inhaber hängen, lässt sich der dazugehörige Gewinn nicht allein durch eine neue Gesellschaftsstruktur ins Ausland verlagern.

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Die entscheidende Frage lautet dann nicht nur: Wie hoch wird die Steuer? Ebenso wichtig ist, ob und wie sie bezahlt werden soll. Das Vermögen steckt häufig im Unternehmen, während der Gesellschafter persönlich Liquidität benötigt. Eine Ratenzahlung löst dieses Problem nur teilweise – insbesondere, wenn das Finanzamt zusätzlich Sicherheiten verlangt.

Zusätzlich sind viele weitere Fragen zu klären: Welche Beteiligungen sind betroffen? Wie lässt sich der Unternehmenswert bestimmen? Und unter welchen Voraussetzungen kann eine spätere Rückkehr nach Deutschland den Steueranspruch entfallen lassen? Wer diese Fragen erst nach dem Umzug stellt, hat wesentliche Entscheidungen bereits getroffen. Bewertung, Finanzierung und eine mögliche Rückkehr gehören deshalb gemeinsam in die Vorbereitung des Wegzugs.

Inhalt:

1. Wann löst der Wegzug eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG aus?
2. Welche Gesellschafter und Beteiligungen sind von der Wegzugsbesteuerung betroffen?
3. Berechnung der Wegzugssteuer nach § 6 AStG
4. Unternehmensbewertung: Welchen Wert haben die GmbH-Anteile?
5. Sieben Jahresraten: Antrag, Sicherheitsleistung und vorzeitige Fälligkeit
6. Rückkehr nach Deutschland: Wann kann der Steueranspruch entfallen?
7. EU, EWR und Schweiz: Welche Besonderheiten sind zu beachten?
8. Typische Denkfehler und praktische Folgen für die Wegzugsplanung

1. Wann löst der Wegzug eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG aus?

Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG behandelt bestimmte Vorgänge wie einen Verkauf der Anteile zum gemeinen Wert. Unter anderem löst der Wegzug des Gesellschafters in diesen Fällen einen fiktiven steuerpflichtigen Gewinn aus, obwohl er seine Beteiligung behält und keinen Verkaufserlös erhält. Das Gesetz unterscheidet drei Auslöser für eine Besteuerung:

1. Ende der unbeschränkten Steuerpflicht: Der Gesellschafter gibt seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland auf und zieht ins Ausland. Maßgeblich sind die tatsächlichen Verhältnisse; eine melderechtliche Abmeldung allein genügt nicht.
2. Unentgeltliche Übertragung: Die Anteile werden auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person übertragen, beispielsweise durch Schenkung oder Erwerb von Todes wegen an ein im Ausland lebendes Kind. Dafür muss der bisherige Gesellschafter nicht selbst wegziehen.
3. Verlust des Besteuerungsrechts des deutschen Fiskus: Deutschland verliert auf andere Weise ganz oder teilweise das Recht, einen späteren Veräußerungsgewinn beim Verkauf einer GmbH-Beteiligung zu besteuern. Dieser Tatbestand greift vorbehaltlich der beiden vorherigen Fälle.

Bei der Nachfolgeplanung müssen Sie deshalb auch den Wohnsitz der Nachfolger und die steuerlichen Folgen der Übertragung berücksichtigen. Weiterführende Hinweise bietet der Beitrag „Unternehmen und Immobilien richtig vererben“.

Eine Aufrechterhaltung des Wohnsitzes in Deutschland schützt deshalb nicht zuverlässig vor der Wegzugsbesteuerung. Sie kann zwar die unbeschränkte Steuerpflicht erhalten. Wird der Gesellschafter jedoch nach einem DBA im Ausland ansässig und verliert Deutschland dadurch sein Besteuerungsrecht an den Anteilen, kann der dritte Tatbestand erfüllt sein.

Beim klassischen Wegzug aus Deutschland ist der Zeitpunkt entscheidend, an dem die unbeschränkte Steuerpflicht endet. Er bestimmt zugleich den Stichtag für die Bewertung der GmbH‑Anteile. Weder die Staatsangehörigkeit noch ein besonders niedriger Steuersatz des Zielstaats gehört zu den allgemeinen Voraussetzungen des § 6 AStG.

2. Welche Gesellschafter und Beteiligungen sind von der Wegzugsbesteuerung betroffen?

Die Wegzugsbesteuerung setzt neben einem steuerrechtlich relevanten Auslöser bestimmte persönliche und beteiligungsbezogene Voraussetzungen voraus. Dabei sind zwei unterschiedliche Zeiträume auseinanderzuhalten:

Die 7 Jahre Steuerpflicht müssen nicht ununterbrochen bestanden haben. Ebenso wenig muss die Beteiligungsquote während der gesamten 5 Jahre mindestens 1 % betragen haben. Eine kurzfristige Verringerung der Beteiligung unter diese Schwelle beseitigt die steuerliche Anknüpfung daher nicht automatisch.

Beispiel: Ein Gesellschafter war während der vergangenen 12 Jahre durchgehend in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Er hielt bis vor zwei Jahren 10 % einer GmbH und besitzt beim Wegzug noch 0,5 %. Die verbliebenen Anteile können weiterhin erfasst sein, weil er innerhalb des Fünfjahreszeitraums die Beteiligungsschwelle erreicht hatte.

Erfasst werden grundsätzlich Anteile an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften. Dazu können auch Anteile an einer Holding-GmbH gehören.. Ein Geschäftsführer ohne entsprechende Beteiligung wird dagegen nicht allein wegen seiner Organstellung von dieser Regelung erfasst.

Bei geschenkten oder geerbten Anteilen sind zusätzlich die gesetzlichen Zurechnungsregeln zu beachten: Für die Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht können Zeiten der Rechtsvorgänger mitzählen; überschneidende Zeiträume werden nur einmal angesetzt. Auch für die Beteiligungsschwelle kann die Beteiligung eines Rechtsvorgängers innerhalb des maßgeblichen Zeitraums relevant sein.

3. Berechnung der Wegzugssteuer nach § 6 AStG

Ausgangspunkt für die Berechnung der Wegzugssteuer nach § 6 AStG ist der gemeine Wert der GmbH-Anteile am maßgeblichen Stichtag. Er tritt an die Stelle eines tatsächlich erzielten Verkaufspreises. Von diesem Wert sind die steuerlichen Anschaffungskosten abzuziehen. Dazu gehören neben dem ursprünglichen Kaufpreis oder der geleisteten Stammeinlage auch Erwerbsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 und 2a EStG).

Auf den fiktiven Veräußerungsgewinn wird grundsätzlich das Teileinkünfteverfahren angewendet: 40 % bleiben steuerfrei, 60 % unterliegen der Einkommensteuer mit dem persönlichen Einkommensteuertarif (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG). Die Abgeltungsteuer von 25 % ist hierfür nicht maßgeblich.

Vereinfachtes Beispiel: Ein Gesellschafter hält sämtliche Anteile an einer GmbH, die er vor 10 Jahren allein gegründet hat. Seine steuerlichen Anschaffungskosten betragen 25.000 Euro; weitere Anschaffungskosten oder abzugsfähige Aufwendungen bestehen im Beispiel nicht.

Die 585.000 Euro sind der steuerpflichtige Gewinnanteil, nicht die Steuer. Die zu zahlende Einkommensteuer ergibt sich aus der individuellen Tarifberechnung unter Berücksichtigung der übrigen steuerlichen Verhältnisse. Eventuell kommen noch Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer hinzu. Der anteilige Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist bei dieser Gewinnhöhe vollständig abgeschmolzen.

Auch ein späterer Verkauf muss in die Planung einbezogen werden. Ist die Wegzugsteuer vollständig entrichtet, gilt der beim Wegzug angesetzte gemeine Wert für deutsche Steuerzwecke grundsätzlich als neuer Anschaffungswert (§ 6 Abs. 1 Satz 3 AStG). Der Zuzugsstaat übernimmt diesen Wert jedoch nicht automatisch.

Wie der spätere Verkauf im Ausland besteuert wird, hängt vom Zuzugsstaat und dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen ab. Setzt der Zuzugsstaat den Wert der Anteile beim Zuzug als neue Anschaffungskosten an, erfasst er grundsätzlich nur spätere Wertsteigerungen. Rechnet er dagegen mit den ursprünglichen Anschaffungskosten, droht ohne entsprechende Entlastung eine doppelte Besteuerung des bereits in Deutschland besteuerten Wertzuwachses.

4. Unternehmensbewertung: Welchen Wert haben die GmbH-Anteile?

Der Wert einer GmbH-Beteiligung entspricht in den meisten Fällen weder dem Stammkapital noch dem bilanziellen Eigenkapital der Gesellschaft. Bei einem erfolgreichen Unternehmen können insbesondere Ertragsaussichten, Kundenbeziehungen und andere im Abschluss nicht vollständig abgebildete Werte den Anteilspreis erheblich beeinflussen.

Für nicht börsennotierte Anteile gibt § 11 Abs. 2 BewG die Bewertungsreihenfolge vor:

• Zeitnahe Verkäufe unter fremden Dritten: Zunächst ist zu prüfen, ob sich der gemeine Wert der Beteiligung aus solchen Anteilsverkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen.
• Bewertung anhand einer anerkannten Methode: Fehlt eine Bewertungsgrundlage anhand kürzlicher Verkäufe, sind in erster Linie die Ertragsaussichten der Gesellschaft maßgeblich, alternativ auch eine andere anerkannte, für nichtsteuerliche Zwecke übliche Methode. Entscheidend ist, welche Methode ein Erwerber seiner Kaufpreisermittlung zugrunde legen würde.

Ertragswert- oder DCF-Verfahren können hierfür geeignet sein. IDW S 1 ist ein Bewertungsstandard, keine gesetzlich zwingend vorgeschriebene Methode. Auch das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG kommt in Betracht, sofern es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Bei der methodischen Bewertung ist zudem die gesetzliche Untergrenze des Substanzwerts zu beachten.

Für inhabergeprägte Gesellschaften verdient die Abhängigkeit vom geschäftsführenden Gesellschafter besondere Aufmerksamkeit: Lassen sich Kundenbeziehungen und Erträge auf einen Erwerber übertragen? Ist auch ein angemessenes Geschäftsführergehalt berücksichtigt? Sind außergewöhnliche Gewinne oder Verluste bereinigt?

Die Bewertung muss die Verhältnisse am steuerlichen Stichtag nachvollziehbar abbilden. Jahresabschlüsse, belastbare Planungen und dokumentierte Bewertungsannahmen sind deshalb frühzeitig zusammenzustellen. Ein pauschaler Umsatzmultiplikator ohne Begründung reicht dafür regelmäßig nicht aus.

5. Sieben Jahresraten: Antrag, Sicherheitsleistung und vorzeitige Fälligkeit

Die festgesetzte Wegzugsteuer lässt sich auf Antrag in sieben gleichen, unverzinslichen Jahresraten bezahlen (§ 6 Abs. 4 AStG). Das Finanzamt wird dem Antrag jedoch in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung stattgeben. Die Ratenzahlung verteilt damit die Zahlungspflicht; die Sicherheit bindet gegebenenfalls zusätzlich Vermögen oder Kreditlinien.

Für die Zahlung gelten feste Termine:

• Erste Rate: innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids.
• Weitere sechs Raten: jeweils am 31. Juli der Folgejahre.

Bei einer festgesetzten Wegzugsteuer von beispielsweise 210.000 Euro beträgt jede Jahresrate 30.000 Euro. Die erste Rate wird somit nicht erst ein Jahr nach dem Steuerbescheid fällig.

Bestimmte Ereignisse führen zur vorzeitigen Fälligkeit. Wird eine Rate verspätet bezahlt, werden die Mitwirkungspflichten verletzt oder wird Insolvenz angemeldet, ist die noch offene Steuer innerhalb eines Monats nach Eintritt des Ereignisses fällig. Bei einer Veräußerung oder Übertragung der Anteile betrifft dies grundsätzlich den darauf entfallenden offenen Steuerbetrag. Für Übertragungen von Todes wegen auf natürliche Personen enthält das Gesetz eine Ausnahme.

Besonders wichtig für die Finanzierung sind Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr. Übersteigen diese insgesamt ein Viertel des beim Wegzug angesetzten Anteilswerts, wird die offene Steuer anteilig vorzeitig fällig. Die Schwelle gilt kumuliert, nicht für jedes Jahr neu. Bei einem Anteilswert von einer Million Euro beträgt sie 250.000 Euro. Eine Überschreitung macht nicht automatisch die gesamte Reststeuer fällig.

Beispiel: Zwei Ausschüttungen überschreiten zusammen die Schwelle

Der beim Wegzug angesetzte Wert der GmbH-Anteile beträgt 1.000.000 Euro. Die festgesetzte Wegzugsteuer von 210.000 Euro ist in sieben Jahresraten von jeweils 30.000 Euro zu bezahlen. Zwei Raten sind bereits entrichtet; 150.000 Euro stehen noch aus.

Die GmbH schüttet nach dem Wegzug zunächst 150.000 Euro und im Folgejahr weitere 150.000 Euro jeweils brutto an den Gesellschafter aus. Weitere Ausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen erfolgen nicht.

Mit der zweiten Ausschüttung werden somit 7.500 Euro innerhalb eines Monats vorzeitig fällig. Die übrigen 142.500 Euro bleiben auf die fünf verbleibenden Jahresraten verteilt; diese sinken auf jeweils 28.500 Euro.

Obwohl jede einzelne Ausschüttung unter 250.000 Euro liegt, überschreiten beide zusammen die Schwelle. Die zu zahlenden Steuern auf die Gewinnausschüttungen selbst kommen gesondert hinzu.

Zur Ratenzahlung gehören außerdem die Mitteilungspflichten nach § 6 Abs. 5 AStG: Meldepflichtige Ereignisse sind binnen eines Monats mitzuteilen. Jährlich bis zum 31. Juli sind die aktuelle Anschrift und die fortbestehende Zurechnung der Anteile zu bestätigen. Seit dem Veranlagungszeitraum 2025 sieht das Gesetz dafür grundsätzlich die elektronische Übermittlung vor; Härtefallausnahmen bedürfen eines Antrags.

6. Rückkehr nach Deutschland: Wann kann der Steueranspruch entfallen?

Eine spätere Rückkehr beseitigt die Wegzugsteuer nicht allein durch den erneuten Wohnsitz in Deutschland. § 6 Abs. 3 AStG verlangt eine nur vorübergehende Abwesenheit und grundsätzlich die Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht innerhalb von sieben Jahren seit deren Beendigung.

Zusätzlich gelten folgende Voraussetzungen:

• Die Anteile wurden zwischenzeitlich weder veräußert noch übertragen oder in ein Betriebsvermögen eingelegt. Für bestimmte Übertragungen von Todes wegen besteht eine gesetzliche Ausnahme.
• Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr überschreiten insgesamt nicht ein Viertel des beim Wegzug angesetzten Anteilswerts.
• Deutschlands Besteuerungsrecht für einen späteren Veräußerungsgewinn wird mindestens in dem Umfang wiederhergestellt, in dem es beim Wegzug bestand.

Das Gesetz lässt den Steueranspruch insoweit entfallen, wie die Voraussetzungen erfüllt sind. Eine schädliche Verfügung oder Ausschüttungen führen daher nicht zwingend zum vollständigen Verlust der Entlastung.

Beispiel: Ein Gesellschafter kehrt nach fünf Jahren zurück. Er hält seine Anteile unverändert im Privatvermögen, hat weder Gewinnausschüttungen noch eine Einlagenrückgewähr erhalten und Deutschland erhält sein bisheriges Besteuerungsrecht vollständig zurück. Beruhte der Wegzug auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit, entfällt der Steueranspruch; eine bereits gezahlte Wegzugsteuer wird erstattet.

Das Finanzamt kann die Siebenjahresfrist auf Antrag um höchstens fünf Jahre verlängern, wenn die Rückkehrabsicht unverändert fortbesteht. Ein automatischer Zwölfjahreszeitraum besteht nicht.

Wer nur vorübergehend ins Ausland zieht und innerhalb der gesetzlichen Frist oder vom Finanzamt verlängerten Frist nach Deutschland zurückkehren will, kann zusätzlich beantragen, während dieser Frist keine Jahresraten zu zahlen. Die Wegzugsteuer wird zunächst festgesetzt, ihre Zahlung aber aufgeschoben. Kehrt der Gesellschafter fristgerecht zurück und erfüllt er die oben genannten Voraussetzungen, entfällt der Steueranspruch. Andernfalls ist die aufgeschobene Steuer zu zahlen; für die Dauer des Zahlungsaufschubs fallen grundsätzlich Zinsen an.

7. EU, EWR und Schweiz: Welche Besonderheiten sind zu beachten?

Ein Wegzug innerhalb Europas befreit nicht von der Wegzugsbesteuerung. Für Tatbestände ab dem 1. Januar 2022 sieht § 6 Abs. 4 AStG grundsätzlich dieselbe Zahlungsregelung vor: auf Antrag sieben unverzinsliche Jahresraten, regelmäßig gegen Sicherheitsleistung. Das gilt nach dem Gesetz unabhängig davon, ob der Gesellschafter in einen EU-Staat, einen EWR-Staat oder einen Drittstaat zieht.

Davon sind Altfälle vor dem 1. Januar 2022 zu unterscheiden. Für sie gilt grundsätzlich die frühere Gesetzesfassung mit den ergänzenden Übergangsvorschriften des § 21 Abs. 3 AStG. Sie sah für bestimmte EU-/EWR-Konstellationen eine zinslose Stundung ohne feste zeitliche Begrenzung vor. Ältere Ratgeber beschreiben häufig diese Rechtslage.

Für die Schweiz ist außerdem das Freizügigkeitsabkommen mit der EU relevant. Im Fall „Wächtler“ verlangte der EuGH einen Zahlungsaufschub (Urteil vom 26.02.2019 – C-581/17). Der BFH bestätigte für den zugrunde liegenden Wegzug im Jahr 2011 eine dauerhafte, zinslose Stundung. Die Steuer durfte trotzdem festgesetzt werden; Steuerfestsetzung und Zahlung sind getrennte Fragen (BFH, Urteil vom 06.09.2023 – I R 35/20).

Diese Entscheidungen betreffen die frühere Rechtslage. Aus ihnen folgt keine pauschal gesicherte Dauerstundung für sämtliche heutigen Wegzüge. Die Vereinbarkeit der Neuregelung mit europarechtlichen Vorgaben bleibt ein Streitpunkt.

Für die Finanzierung ist deshalb zunächst die geltende gesetzliche Zahlungsregelung zugrunde zu legen. Weitergehende Entlastungsansprüche müssen anhand des konkreten Falls geprüft und verfahrensrechtlich gesichert werden.

8. Typische Denkfehler und praktische Folgen für die Wegzugsplanung

Die Wegzugsbesteuerung wird häufig anhand verkürzter Faustregeln beurteilt. Für GmbH-Gesellschafter sind insbesondere folgende Irrtümer mit negativen Folgen verbunden:

Bewertung, Zahlungsfähigkeit und geplante Veränderungen der Beteiligung gehören deshalb in eine gemeinsame Planung. Der Unternehmenswert bestimmt die Steuerbelastung; privat verfügbares Vermögen und mögliche Sicherheiten bestimmen, wie sie finanziert werden kann. Verkäufe, Schenkungen und Ausschüttungen nach dem Wegzug beeinflussen wiederum Zahlungsaufschub und mögliche Entlastung bei einer Rückkehr. Diese Zusammenhänge sollten vor dem Wegzug geklärt und anschließend weiter beachtet werden.

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Besondere Aufmerksamkeit verlangt die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG. Sind die Voraussetzungen gegeben, kann Deutschland bei deutschen Staatsangehörigen über die gewöhnliche beschränkte Steuerpflicht hinaus zusätzliche Einkünfte erfassen. Wer wegen günstiger Steuern ins Ausland zieht und wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland behält, sollte diese Regelung bereits vor dem Wegzug einbeziehen.

Dabei genügt weder der Blick auf den Steuersatz des Zielstaats noch die Annahme, mit der Wegzugsbesteuerung sei alles erledigt. Entscheidend ist, welche Einkünfte künftig entstehen, welche Verbindungen zu Deutschland fortbestehen und wie die ausländische Besteuerung konkret ausgestaltet ist. Gerade bei GmbH-Beteiligungen und laufenden Geschäftsführervergütungen können diese Fragen die wirtschaftliche Bewertung des Wegzugs erheblich verändern.

Inhalt:

1. Warum der Wegzug die Steuerpflicht in Deutschland nicht vollständig beendet
2. Beschränkte Steuerpflicht: Welche inländischen Einkünfte erfasst werden
3. Einkünfte aus Immobilien, Gewinnausschüttungen und Geschäftsführergehalt
4. Einfluss von Doppelbesteuerungsabkommen auf das Besteuerungsrecht Deutschlands
5. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht: Was ist das und wen betrifft die Regelung in § 2 AStG
6. Niedrige Besteuerung und wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland
7. Welche zusätzlichen Einkünfte wie lange erfasst werden können
8. Typische Denkfehler und praktische Folgen für die Wegzugsplanung

1. Warum der Wegzug die Steuerpflicht in Deutschland nicht vollständig beendet

Mit dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht endet nicht automatisch das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus. Wer im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, kann dennoch mit bestimmten Einkünften weiterhin der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Man nennt dies eine beschränkte Steuerpflicht. „Beschränkt“ bedeutet dabei einen begrenzten Umfang der erfassten Einkünfte, nicht zwangsläufig einen niedrigen Steuersatz.

Für Unternehmer und Gesellschafter einer GmbH sind zwei Formen zu unterscheiden:

• Beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG: Sie erfasst die in § 49 EStG bezeichneten inländischen Einkünfte. Dazu gehören unter anderem Mieteinnahmen aus Immobilien in Deutschland, Gewinnausschüttungen einer GmbH mit Sitz in Deutschland und das Geschäftsführergehalt. Die Staatsangehörigkeit ist dabei grundsätzlich unerheblich.
• Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG: Sie kann bei deutschen Staatsangehörigen unter zusätzlichen Voraussetzungen auch Einkünfte erfassen, die über den Katalog des § 49 EStG hinausgehen. Relevant sind insbesondere die bisherige Steuerpflicht, niedrige Besteuerung oder fehlende ausländische Ansässigkeit sowie wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland.

Davon zu trennen sind die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG bei bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften und die Entstrickung betrieblicher Wirtschaftsgüter. Diese können stille Reserven erfassen, während die beschränkte und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht die Besteuerung nach dem Wegzug betreffen. Mehrere Regelungen können nebeneinander wirken. Ob Deutschland sein Besteuerungsrecht tatsächlich ausüben darf, hängt außerdem vom anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen ab.

2. Beschränkte Steuerpflicht: Welche inländischen Einkünfte erfasst werden

Die Regelung in § 49 EStG bestimmt, welche Einkünfte trotz fehlendem deutschen Wohnsitz und fehlendem gewöhnlichen Aufenthalt als inländische Einkünfte steuerpflichtig sein können. Ein deutscher Kunde oder eine Zahlung auf ein deutsches Konto genügt dafür nicht automatisch. Maßgeblich ist der gesetzliche Anknüpfungspunkt für die jeweilige Einkunftsart.

Bei gewerblich gehaltenen Immobilien bestehen zusätzliche Anknüpfungen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG. Die Tabelle bildet die für die Wegzugsplanung besonders relevanten Fälle ab, nicht den vollständigen Einkünftekatalog.

Für digitale Dienstleistungen an deutsche Kunden kommt es insbesondere darauf an, ob gewerbliche oder selbständige Einkünfte vorliegen. Bei selbständiger Arbeit kann neben dem Tätigkeitsort die Verwertung im Inland relevant sein. Weder der deutsche Auftraggeber allein noch die Leistungserbringung aus dem Ausland erlauben deshalb eine pauschale Aussage zur Steuerpflicht.

3. Einkünfte aus Immobilien, Gewinnausschüttungen und Geschäftsführergehalt

Für Unternehmer und Gesellschafter einer GmbH sind nach dem Wegzug vor allem drei Einkunftsquellen relevant. Ihre Besteuerung folgt unterschiedlichen Regeln.

Immobilien: Mieteinkünfte aus einer im Inland belegenen Immobilie unterliegen auch ohne Wohnsitz in Deutschland weiterhin der Einkommensteuer (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Beim Verkauf einer Immobilie im Privatvermögen kommt sogar eine Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 in Verbindung mit § 23 EStG in Betracht, wenn die Veräußerung innerhalb der 10-jährigen Veräußerungsfrist erfolgt. Die gesetzlichen Ausnahmen für selbst genutzte Immobilien bleiben zu berücksichtigen. Für Betriebsvermögen gelten andere Regeln. Einen Überblick bietet der Beitrag „Immobilien und Steuern“.

Gewinnausschüttungen einer GmbH: Dividenden einer GmbH mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland bleiben grundsätzlich inländische Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Der Steuerabzug beträgt regelmäßig 25 % Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag. Ein DBA kann die endgültige deutsche Belastung begrenzen. Die Entlastung erfolgt jedoch nicht allein durch die Mitteilung einer Adresse im Ausland; das einschlägige Verfahren ist zu beachten. Informationen dazu bietet das Bundeszentralamt für Steuern zur Kapitalertragsteuerentlastung.

Geschäftsführergehalt: Bleibt die Geschäftsleitung der Gesellschaft in Deutschland, kann das Geschäftsführergehalt nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG auch bei Tätigkeit im Ausland inländische Einkünfte darstellen. Der ausländische Arbeitsort allein schließt die deutsche Steuerpflicht daher nicht aus. Ob Deutschland tatsächlich besteuern darf, entscheidet sich anschließend am konkreten DBA.

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer muss somit Gewinnausschüttungen und das Geschäftsführergehalt getrennt beurteilen. Dass beide Zahlungen von derselben GmbH stammen, führt nicht zu einer einheitlichen steuerlichen Behandlung.

4. Einfluss von Doppelbesteuerungsabkommen auf das Besteuerungsrecht Deutschlands

Ein Doppelbesteuerungsabkommen begrenzt bestehende nationale Besteuerungsrechte; es schafft grundsätzlich keinen eigenen Steueranspruch. Die Prüfung erfolgt deshalb in zwei Schritten: Zunächst ist zu klären, ob Deutschland die Einkünfte nach seinem innerstaatlichen Recht erfasst. Anschließend bestimmt das anwendbare DBA, ob und in welchem Umfang Deutschland dieses Recht ausüben darf.

Dabei unterscheiden sich die Regeln nach der Einkunftsart:

• Einkünfte aus Immobilien: Das Besteuerungsrecht steht regelmäßig dem Staat zu, in dem die Immobilie liegt. Bei Immobilien in Deutschland steht das Besteuerungsrecht der Einkünfte typischerweise dem deutschen Fikus zu.
• Dividenden: Häufig dürfen sowohl der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters als auch der Quellenstaat besteuern. Das DBA begrenzt dabei regelmäßig die Quellensteuer.
• Geschäftsführergehalt und Tantieme: Je nach Abkommen können die allgemeinen Regeln für nicht selbständige Arbeit oder besondere Vorschriften für Geschäftsführer gelten. Tätigkeitsort, Ansässigkeit und konkrete Abkommensregelung müssen zusammen betrachtet werden.

Der Ansässigkeitsstaat vermeidet eine Doppelbesteuerung nach den einschlägigen Regeln insbesondere durch Freistellung oder Anrechnung. Daraus folgt weder eine allgemeine Steuerfreiheit noch die Garantie, dass keine Erklärungspflichten in Deutschland verbleiben.

Auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG ist das DBA einzubeziehen. Besondere Klauseln und die Voraussetzungen der Berechtigung können das Ergebnis beeinflussen. Gerade bei steuerlichen Sonderregimen genügt deshalb der Hinweis „Es gibt ein DBA“ nicht.

Die maßgeblichen Abkommen und ergänzenden Veröffentlichungen stellt das Bundesfinanzministerium in seiner Übersicht zu Doppelbesteuerungsabkommen bereit.

5. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht: Was ist das und wen betrifft die Regelung in § 2 AStG

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ermöglicht Deutschland unter bestimmten Voraussetzungen, nach dem Wegzug weitere Einkünfte über den Katalog des § 49 EStG hinaus zu besteuern. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die bisherige unbeschränkte Steuerpflicht mit ihrem grundsätzlichen Zugriff auf das Welteinkommen wieder hergestellt wird.

§ 2 Abs. 1 AStG verlangt, dass folgende Voraussetzungen zusammenkommen:

• Bisherige unbeschränkte Steuerpflicht als Deutscher: Die Person war innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht insgesamt mindestens fünf Jahre als deutscher Staatsangehöriger nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig.
• Niedrige Besteuerung oder fehlende Ansässigkeit: Sie ist in einem ausländischen Gebiet ansässig, in dem ihr Einkommen niedrig besteuert wird, oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig, sogenannte „perpetual traveller“.
• Wesentliche wirtschaftliche Interessen: Es bestehen in Deutschland weiterhin besondere wirtschaftliche Interessen. Dafür können insbesondere eine GmbH-Beteiligung, unternehmerische Aktivitäten oder bestimmte Einkünfte und Vermögenswerte ausreichen.

Ein Wegzug in ein Niedrigsteuerland allein genügt daher nicht. Umgekehrt schützt die fehlende Ansässigkeit in einem anderen Staat nicht vor dieser Regelung. Für Unternehmer, die ohne festen Bezugspunkt zu einem Ansässigkeitsstaat im Ausland reisen, ist diese Alternative besonders relevant.

Auch die Berufsbezeichnung entscheidet nicht über die Anwendung: Freiberufler sind nicht grundsätzlich ausgenommen. Maßgeblich sind die gesetzlichen Voraussetzungen. Der Umfang der zusätzlich erfassten Einkünfte, die Freigrenze und die zeitliche Begrenzung werden in Kapitel 7 erläutert.

6. Niedrige Besteuerung und wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland

Niedrige Besteuerung wird nach § 2 Abs. 2 AStG auf zwei Wegen geprüft. Der erste ist ein gesetzlicher Tarifvergleich: Bei einer unverheirateten Vergleichsperson mit 77.000 Euro steuerpflichtigem Einkommen muss die ausländische Einkommensteuerbelastung um mehr als ein Drittel unter der entsprechenden deutschen Belastung liegen. Ein niedriger Körperschaftsteuersatz des Zielstaats beantwortet diese Frage nicht.

Der zweite Weg betrifft eine Vorzugsbesteuerung gegenüber der allgemeinen Besteuerung im Zielstaat, durch die die persönliche Einkommensteuerbelastung erheblich gemindert sein kann. Der BFH hat dies für die im Streitjahr geltende britische „remittance basis“-Besteuerung bestätigt: Bestimmte Auslandseinkünfte wurden dort erst bei Überführung nach Großbritannien besteuert (BFH, Urteil vom 14.01.2025 – IX R 37/21). Daraus folgt keine automatische Gleichbehandlung sämtlicher als „Non-Dom“ bezeichneten Regime.

In beiden Fällen lässt das Gesetz einen Gegenbeweis zu: Die vom Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern müssen mindestens zwei Drittel der hypothetischen deutschen Einkommensteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht erreichen.

Zusätzlich müssen wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland vorliegen. § 2 Abs. 3 AStG enthält dafür alternative Anknüpfungen:

Für die Einkünfte- und Vermögensprüfung ist die Abgrenzung der ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG entscheidend. Bei Unternehmen, Beteiligungen und Vermögen kommt es grundsätzlich auf den Beginn des Veranlagungszeitraums an.

Für GmbH-Gesellschafter besonders wichtig: Eine Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG kann bereits selbst die wirtschaftlichen Interessen begründen. Die Einkünfte- oder Vermögensschwellen müssen dann nicht zusätzlich überschritten werden.

7. Welche zusätzlichen Einkünfte wie lange erfasst werden können

Greift § 2 AStG, erfasst Deutschland über den Katalog des § 49 EStG hinaus Einkünfte, die bei unbeschränkter Steuerpflicht keine ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG wären. Diese gesetzliche Abgrenzung entscheidet – nicht allein der Ort des Zahlungseingangs oder der Tätigkeit.

Zusätzlich erfasst werden können beispielsweise unbesicherte Zinsen eines deutschen Schuldners, die nicht bereits unter § 49 EStG fallen. Bei gewerblichen Einkünften ohne Zuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte oder einem dort tätigen ständigen Vertreter ist außerdem die Fiktion einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG zu beachten. Gerade für ortsunabhängig tätige Unternehmer kann diese Regelung relevant werden. Ein anwendbares DBA bleibt gesondert zu berücksichtigen.

Die Erweiterung gilt nur für Veranlagungszeiträume, in denen die hiernach insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mehr als 16.500 Euro betragen. Maßgeblich sind somit nicht nur die zusätzlich erfassten Einkünfte. Es handelt sich um eine Freigrenze, keinen Freibetrag: Bei Überschreiten bleiben nicht automatisch 16.500 Euro steuerfrei.

Der gesetzliche Zeitraum reicht bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Wegzugsjahres. Endet die unbeschränkte Steuerpflicht beispielsweise 2026, kann die Regelung in § 2 AStG bis zum 31. Dezember 2036 relevant bleiben, wobei die Voraussetzungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum vorliegen; die zehn Jahre bedeuten keine automatische Besteuerung unabhängig von späteren Veränderungen.

Für den Steuersatz können nach § 2 Abs. 5 AStG auch die übrigen Einkünfte maßgeblich sein; für Kapitalerträge mit gesondertem Steuersatz bestehen Ausnahmen. Auf Nachweis begrenzt § 2 Abs. 6 AStG die zusätzliche Belastung durch einen Vergleich mit der hypothetischen Besteuerung bei unbeschränkter Steuerpflicht.

8. Typische Denkfehler und praktische Folgen für die Wegzugsplanung

Viele Fehlentscheidungen entstehen, weil unterschiedliche Steuerpflichten und Abkommensregeln miteinander vermischt werden.

Die Wegzugsplanung muss deshalb jede Einkunftsquelle gesondert betrachten. Wer Beteiligungen, Geschäftsführergehalt oder Vermögen später verändert, sollte auch die Folgen für die verbleibende Steuerpflicht in Deutschland erneut beurteilen. Die steuerliche Einordnung am Wegzugstag beantwortet nicht automatisch die Fragen der folgenden Jahre.

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Das bisherige Eigenheim soll zunächst leer stehen, die Ehefrau bleibt mit den Kindern in Deutschland oder ein Zimmer wird für gelegentliche Rückreisen reserviert: Solche Entscheidungen müssen wohlüberlegt sein. Auch ein Mietvertrag oder eine Eigentumsübertragung beantwortet noch nicht abschließend die Frage, ob die Wohnung weiterhin als eigene Bleibe zur Verfügung steht. Maßgeblich sind nach § 8 AO die tatsächlichen Wohnverhältnisse.

Müssen Sie die Immobilie deshalb verkaufen? Wann genügt eine Vermietung? Und wo verläuft die Grenze zwischen einem unschädlichen Besuch und der Nutzung einer eigenen Wohnung? Wer diese Fragen vor dem Wegzug klärt, kann seine zukünftigen Verhältnisse gezielt gestalten und die entscheidenden Veränderungen nachvollziehbar dokumentieren.

Inhalt:

1. Wann begründet eine Wohnung einen steuerlichen Wohnsitz?
2. Warum Auslandswohnsitz und wenige Aufenthaltstage nicht genügen
3. Familienwohnung: Wenn Ehepartner und Kinder in Deutschland bleiben
4. Wohnung vermieten: Wann endet die eigene Verfügungsmöglichkeit?
5. Leerstand und geplanter Verkauf: Tatsächliche Aufgabe der Wohnung
6. Nießbrauch und Wohnrecht: Warum die Eigentumsübertragung allein nicht genügt
7. Ferienwohnung, Elternhaus und Stand-by-Zimmer: Eigene Wohnung oder bloße Unterkunft?
8. Was das Finanzamt prüft und wie Sie die Wohnsitzaufgabe belegen

1. Wann begründet eine Wohnung einen steuerlichen Wohnsitz?

Ein steuerlicher Wohnsitz in Deutschland ist nach § 8 AO gegeben, wenn jemand eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er sie beibehalten und benutzen wird.

Entscheidend sind drei Voraussetzungen:

• Wohnung: Die Räume müssen auf Dauer zum Wohnen geeignet sein. Eine bescheidene Bleibe genügt; eine abgeschlossene Wohnung mit eigener Küche und eigenem Bad ist nicht erforderlich.
• Innehaben: Die Räume müssen tatsächlich als eigene Bleibe zur Verfügung stehen. Eigentum oder ein eigener Mietvertrag sind dafür nicht notwendig.
• Beibehaltung und Benutzung: Die objektiven Umstände müssen erkennen lassen, dass die Wohnung auch künftig zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden soll. Dafür können insbesondere Ausstattung, bisherige Nutzung und die geplante weitere Verwendung sprechen.

Eigentum an einer Immobilie allein begründet deshalb keinen Wohnsitz. Umgekehrt können auch gemietete oder unentgeltlich überlassene Räume genügen. Eine ausschließlich als Büro, Betriebsstätte oder Lager genutzte Immobilie begründet dagegen keinen Wohnsitz, solange keine Wohnnutzung hinzukommt (BFH, Urteil vom 08.05.2014 – III R 21/12).

Maßgeblich sind die tatsächlichen Lebensverhältnisse im jeweiligen Veranlagungszeitraum (BFH, Urteil vom 23.06.2015 – III R 38/14). Der erklärte Wille, künftig ausschließlich im Ausland zu wohnen, hilft daher nicht, wenn die deutsche Wohnung tatsächlich als eigene Bleibe erhalten bleibt. Auch die melderechtliche Abmeldung hat allein keine unmittelbare steuerliche Wirkung; sie ist lediglich ein Indiz (BFH, Urteil vom 14.11.1969 – III R 95/68).

2. Warum ein Wohnsitz im Ausland und wenige Aufenthaltstage nicht genügen

Bei der Planung und Vorbereitung des Wegzugs ins Ausland werden drei Konsequenzen häufig unterschätzt:

Erstens: § 8 AO kennt keine Mindestaufenthaltsdauer. Ein Wohnsitz setzt keine bestimmte Zahl von Nutzungstagen pro Jahr voraus. Aussagen wie „unter 183 Tagen kein deutscher Wohnsitz“ oder „unter 90 Tagen unproblematisch“ bieten deshalb keine verlässliche Grundlage. Entscheidend ist, ob die Verfügungsmöglichkeit und die Umstände eine Wohnnutzung nahelegen (BFH, Urteil vom 19.03.1997 – I R 69/96).

Zweitens: Der Lebensmittelpunkt muss nicht in Deutschland liegen. Wer überwiegend im Ausland lebt und dort seine engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen unterhält, kann trotzdem einen deutschen Wohnsitz behalten. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist insbesondere für die abkommensrechtliche Ansässigkeit relevant; er ist keine Voraussetzung des § 8 AO.

Drittens: Mehrere Wohnsitze sind gleichzeitig möglich. Eine neue Wohnung im Ausland reicht nicht aus, um eine Wohnung in Deutschland als Wohnsitz zu überlagern. Auch eine kleinere, weniger komfortable Zweitwohnung kann einen weiteren Wohnsitz begründen (BFH, Urteil vom 19.03.1997 – I R 69/96; AEAO zu § 8 Nr. 1.3).

Daraus folgt allerdings nicht, dass jede Übernachtung in Deutschland genügt. Die Nutzung muss über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte oder unregelmäßige kurze Verwaltungsaufenthalte hinausgehen (BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 50/12). Diese Abgrenzung erläutert das amtliche AO-Handbuch zum steuerlichen Wohnsitz.

3. Familienwohnung: Wenn Ehepartner und Kinder in Deutschland bleiben

Eine weiterhin genutzte Familienwohnung kann den deutschen Wohnsitz trotz Wegzugs erhalten. Bei nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten besteht grundsätzlich ein Wohnsitz dort, wo die Familie lebt. Ein überwiegender Aufenthalt im Ausland und die räumliche Entfernung beseitigen diese Vermutung nicht (BFH, Urteil vom 06.02.1985 – I R 23/82; AEAO zu § 8 Nr. 5.2).

Beispiel: Ein GmbH-Geschäftsführer zieht ins Ausland. Seine Ehefrau und die Kinder bleiben im bisherigen Haus in Deutschland. Bei seinen Rückreisen wohnt er dort weiterhin mit seiner Familie. Das Haus bleibt damit seine eigene Bleibe; die melderechtliche Abmeldung und die neue Auslandswohnung ändern daran allein nichts.

Anders können Besuche bei Angehörigen zu beurteilen sein. Wer bei Eltern, Geschwistern oder erwachsenen Kindern übernachtet, hat dort nicht automatisch einen Wohnsitz. Entscheidend ist, ob er lediglich Gast ist oder die Räume zugleich als eigene Wohnung innehat (BFH, Urteil vom 24.10.1969 – IV 290/64). Diese Abgrenzung wird in Kapitel 7 vertieft.

Die Wohnsitzfrage ist für jede Person gesondert zu prüfen (BFH, Urteil vom 07.04.2011 – III R 77/09). Weder die Verwandtschaft noch das Eigentum an der Immobilie ersetzen diese Prüfung. Auch ein Mietvertrag mit Angehörigen beseitigt den eigenen Wohnsitz nicht, wenn das gemeinsame Wohnen tatsächlich fortgesetzt wird.

4. Wohnung vermieten: Wann endet die eigene Verfügungsmöglichkeit?

Eine langfristige Vermietung kann den Wohnsitz in Deutschland beenden, wenn die Wohnung dem Mieter überlassen wird und dem wegziehenden Eigentümer nicht mehr für eigene Wohnzwecke zur Verfügung steht. Entscheidend ist, was im Mietvertrag steht und wie dieser tatsächlich umgesetzt wird. Wird die Immobilie nur noch als vermietetes Objekt gehalten, ist das von der Beibehaltung einer eigenen Wohnung zu unterscheiden.

Bei einer vorübergehenden Vermietung ist dagegen Vorsicht geboten: Nach dem AEAO kann das Innehaben fortbestehen, wenn die Wohnung während des Auslandsaufenthalts für bis zu sechs Monate vermietet oder untervermietet wird, um sie nach der Rückkehr wieder selbst zu nutzen. Daraus folgt keine umgekehrte Garantie, dass eine Vermietung von mehr als sechs Monaten den Wohnsitz stets beendet. Maßgeblich bleiben die Gesamtumstände; § 8 AO enthält keine entsprechende gesetzliche Vermietungsfrist.

Beispiel: Ein Gesellschafter vermietet sein Haus für mehrere Jahre vollständig an Dritte, übergibt es und behält keine eigene Möglichkeit zur Nutzung als Wohnung zurück. Das spricht für eine Aufgabe der Wohnung. Reserviert er dagegen ein möbliertes Zimmer für seine regelmäßigen Rückreisen und nutzt es weiterhin als eigene Bleibe, kann ein Wohnsitz bestehen bleiben.

Ein zurückbehaltener Schlüssel ist dabei ein mögliches Indiz, aber kein eigenständiger gesetzlicher Tatbestand. Entscheidend ist, ob damit tatsächlich eine eigene Wohnnutzung verbunden ist. Ebenso bedeutet die bloße Möglichkeit einer späteren Eigenbedarfskündigung noch keine gegenwärtige Verfügungsmacht über die vermietete Wohnung.

Die Abgrenzung zwischen vorübergehender Vermietung und bloßer Vermögensverwaltung erläutert das amtliche AO-Handbuch unter „Wohnsitz bei Aufenthalt in einem anderen Staat“.

5. Leerstand und geplanter Verkauf: Tatsächliche Aufgabe der Wohnung

Eine leer stehende Wohnung ist nicht automatisch ein aufgegebener Wohnsitz. Bleibt sie eingerichtet und für eigene Aufenthalte verfügbar, kann sie weiterhin eine eigene Bleibe sein. Auch das Ausräumen einzelner Zimmer oder die Abmeldung von Versorgungsverträgen entscheidet die Wohnsitzfrage nicht allein. Maßgeblich bleibt das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse.

Davon zu unterscheiden ist eine Immobilie, die nach dem Wegzug ausschließlich zur Vermögensverwaltung zurückbleibt. Nach dem AEAO zu § 8 Nr. 6 kann der Wohnsitz bereits mit dem Wegzug enden, wenn die Wohnung verkauft oder langfristig vermietet werden soll und dies zeitnah tatsächlich umgesetzt wird. Der notarielle Verkauf oder der Beginn der Vermietung müssen deshalb nicht zwingend mit dem Wegzug zusammenfallen.

Beispiel: Eine Unternehmerin zieht mit ihrer Familie ins Ausland, beendet die eigene Nutzung und beauftragt einen Makler mit dem Verkauf des geräumten Hauses. Besichtigungen und Verkaufsverhandlungen führen wenige Monate später zum Verkauf. Diese Umstände sprechen dafür, dass das Haus während der Übergangszeit nur noch zur Vermögensverwaltung gehalten wurde.

Anders liegt es, wenn lediglich eine Verkaufsabsicht erklärt wird, während die Wohnung weiterhin als eigene Bleibe dient. Maklerauftrag, Inserate und Verhandlungen können die Verwertungsabsicht belegen; sie ersetzen aber nicht die tatsächliche Aufgabe der Wohnnutzung. Auch ein unterschriebener Kaufvertrag beendet den Wohnsitz nicht automatisch, wenn die bisherige Wohnung bis zur Übergabe weiter bewohnt wird.

Die maßgebliche Unterscheidung erläutert das amtliche AO-Handbuch zur Wohnsitzaufgabe bei einem Auslandsaufenthalt.

6. Nießbrauch und Wohnrecht: Warum die Eigentumsübertragung allein nicht genügt

Wer seine Immobilie vor dem Wegzug auf Kinder oder andere Angehörige überträgt, gibt damit nicht zwangsläufig seinen steuerlichen Wohnsitz auf. Eigentum und eigene Nutzungsmöglichkeit der Wohnung sind getrennt zu beurteilen. Gerade vorbehaltene Rechte können dazu führen, dass die bisherige Wohnung weiterhin als eigene Bleibe zur Verfügung steht.

Ein Nießbrauch nach § 1030 BGB berechtigt grundsätzlich dazu, die Nutzungen der Immobilie zu ziehen. Je nach Ausgestaltung gehören dazu die eigene Nutzung und die Vermietung. Ein Wohnungsrecht nach § 1093 BGB sichert dagegen die Nutzung eines Gebäudes oder Gebäudeteils als Wohnung unter Ausschluss des Eigentümers.

Beispiel: Ein GmbH-Gesellschafter überträgt sein Haus auf seine Tochter, behält sich ein lebenslanges Wohnungsrecht vor und nutzt die eingerichteten Räume bei seinen regelmäßigen Rückreisen weiterhin als eigene Wohnung. Der Eigentümerwechsel beseitigt seinen deutschen Wohnsitz unter diesen Umständen nicht.

Umgekehrt begründet ein Nießbrauch allein noch keinen Wohnsitz. Ist die Immobilie langfristig an Dritte vermietet und steht sie dem Nießbraucher nicht als eigene Bleibe zur Verfügung, ist die Vermietung von einer eigenen Wohnnutzung zu unterscheiden. Entscheidend sind daher neben der notariellen Vereinbarung die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse.

Die Besteuerung der Mieterträge bleibt eine eigenständige Frage: Auch ohne deutschen Wohnsitz können Einkünfte aus einer inländischen Immobilie der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterliegen. Ein Nießbrauch beseitigt diesen Anknüpfungspunkt der Besteuerung in Deutschland nicht.

7. Ferienwohnung, Elternhaus und Stand-by-Zimmer: Eigene Wohnung oder bloße Unterkunft?

Nicht jede Übernachtungsmöglichkeit in Deutschland begründet einen Wohnsitz. Entscheidend sind die eigene Verfügungsmöglichkeit und die Art der Nutzung. Die Bezeichnung als Ferienwohnung, Gästezimmer oder Zweitwohnung beantwortet diese Fragen nicht.

Eine Ferienwohnung kann ein Wohnsitz sein, wenn sie tatsächlich als eigene Bleibe genutzt und beibehalten wird. Bloße kurzfristige Ferienaufenthalte oder unregelmäßige kurze Erholungs- und Verwaltungsaufenthalte genügen dagegen nicht (BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 50/12). Eine feste Tagesgrenze trennt diese Fälle nicht; maßgeblich sind die Gesamtumstände.

Beim Zimmer im Elternhaus kommt es darauf an, ob der Aufenthalt lediglich zum Besuch erfolgt oder weiterhin eine eigene Wohnung genutzt wird. Ein Gästezimmer, das die Eltern nach Absprache für einen Besuch bereitstellen, ist anders zu beurteilen als dauerhaft überlassene Räume, über die der Unternehmer eigenständig verfügen kann. Auch regelmäßige Angehörigenbesuche begründen für sich genommen keinen Wohnsitz (BFH, Urteil vom 24.10.1969 – IV 290/64).

Bei Stand-by-Wohnungen oder gemeinsam genutzten Zimmern kann bereits das Innehaben fehlen: Muss die Nutzung mit anderen Bewohnern abgestimmt werden und steht die Unterkunft deshalb nicht jederzeit als eigene Bleibe zur Verfügung, spricht dies gegen einen Wohnsitz (BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 38/13).

Eine weitere Abgrenzung betrifft von vornherein nur vorübergehend bezogene Räume: Ist ihre Nutzung ursprünglich auf höchstens sechs Monate angelegt, kann ein Wohnsitz ausscheiden. War dagegen eine längere Nutzung beabsichtigt, schützt ein tatsächlich kürzerer Aufenthalt nicht automatisch (BFH, Urteil vom 30.08.1989 – I R 215/85).

8. Was das Finanzamt prüft und wie Sie die Wohnsitzaufgabe belegen

Das Finanzamt ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen (§ 88 AO). Steuerpflichtige müssen daran mitwirken; bei Auslandssachverhalten bestehen sogar erweiterte Mitwirkungspflichten (§ 90 Abs. 2 AO). Im Mittelpunkt steht die Frage, ob eine Wohnung tatsächlich weiterhin zur Verfügung steht und wie diese ausgestattet ist. Ergänzend geht es um die Einordnung der Rückreisen und die familiären Wohnverhältnisse.

Aussagekräftig ist das Zusammenspiel der Nachweise. Einzelne Dokumente beantworten jeweils nur einen Teil der Fragen hinsichtlich des Wohnsitzes:

Dokumentieren Sie insbesondere den Zeitpunkt der tatsächlichen Wohnsitzaufgabe. Die Unterlagen sollten erkennen lassen, wann die bisherige eigene Bleibe aufgegeben wurde und wie spätere Aufenthalte organisiert waren. Eine Abmeldebestätigung allein kann diese tatsächlichen Veränderungen nicht belegen.

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Für GmbH-Gesellschafter kommt eine weitere Frage hinzu: Was geschieht steuerlich mit der Beteiligung, wenn sie ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen? Wer zugleich Geschäftsführer bleibt, muss außerdem die künftige Tätigkeit für seine Gesellschaft in die Vorbereitung einbeziehen.

Dieser Beitrag erläutert, unter welchen Voraussetzungen die unbeschränkte Steuerpflicht endet und welche persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse dafür zu betrachten sind. Im Mittelpunkt stehen die Entscheidungen, die vor dem Wegzug anstehen – insbesondere zur deutschen Wohnung, zu weiteren Inlandsaufenthalten und zur Dokumentation gegenüber dem Finanzamt.

Inhalt:

1. Wann endet die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland?
2. Wohnsitz: Entscheidend ist die tatsächlich verfügbare Wohnung
3. Gewöhnlicher Aufenthalt: Warum 183 Tage keine sichere Grenze sind
4. Welche Bedeutung hat die Abmeldung beim Einwohnermeldeamt?
5. Was ändert ein Doppelbesteuerungsabkommen an der Steuerpflicht?
6. Häufige Denkfehler und Irrtümer zur Steuerpflicht: Mythos versus Recht
7. Welche Steuerpflichten bleiben nach dem Wegzug?
8. Checkliste: Was Sie vor dem Wegzug zusammenstellen sollten

1. Wann endet die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland?

Natürliche Personen sind nach § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Diese Steuerpflicht erfasst grundsätzlich das gesamte Welteinkommen, also auch ausländische Einkünfte. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) können jedoch das Besteuerungsrecht Deutschlands begrenzen.

Die beiden Anknüpfungspunkte stehen selbstständig nebeneinander: Ein Wohnsitz oder ein gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland genügt. Die unbeschränkte Steuerpflicht nach dieser Vorschrift endet deshalb erst, wenn beide Voraussetzungen entfallen. Wer seine deutsche Wohnung aufgibt, sich aber weiterhin gewöhnlich im Inland aufhält, bleibt ebenso unbeschränkt steuerpflichtig wie jemand, der überwiegend im Ausland lebt, aber einen deutschen Wohnsitz beibehält.

Für den Wegzug sind daher zwei getrennte Fragen zu beantworten:

• Besteht nach den tatsächlichen Wohn- und Nutzungsverhältnissen noch ein Wohnsitz in Deutschland?
• Begründen Dauer, Zusammenhang und Umstände der Inlandsaufenthalte weiterhin einen gewöhnlichen Aufenthalt?

Der maßgebliche Zeitpunkt ergibt sich aus diesen tatsächlichen Verhältnissen. Er lässt sich nicht allein durch das Datum der Abmeldung, einen ausländischen Mietvertrag oder die Erklärung bestimmen, künftig im Ausland leben zu wollen.

Die deutsche Staatsangehörigkeit ist für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG allein nicht entscheidend. Gesondert zu betrachten sind insbesondere die Sonderregelung für bestimmte deutsche Staatsangehörige im öffentlichen Dienst nach § 1 Abs. 2 EStG und die Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG.

Auch wenn die unbeschränkte Steuerpflicht endet, ist damit nicht jeder Steueranspruch des Fiskus in Deutschland ausgeschlossen. Bei inländischen Einkünften kann eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG bestehen. Für GmbH-Gesellschafter sind außerdem mögliche Folgen der Wegzugsbesteuerung und der erweiterten beschränkten Steuerpflicht vor dem Wegzug zu klären. Diese Fragen sind von der Aufgabe des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts zu unterscheiden.

2. Wohnsitz: Entscheidend ist die tatsächlich verfügbare Wohnung

Ein steuerlicher Wohnsitz besteht nach § 8 AO in Deutschland, wenn jemand eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er sie beibehalten und benutzen wird. Maßgeblich sind die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit und die erkennbare Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Eigentum ist weder erforderlich noch allein ausreichend; auch gemietete oder unentgeltlich überlassene Räume können genügen.

Drei Konsequenzen werden in diesem Zusammenhang häufig unterschätzt:

Erstens: keine feste Mindestaufenthaltsdauer. § 8 AO verlangt keine bestimmte Zahl an Aufenthaltstagen. Faustregeln wie „unter 183 Tagen“ oder „unter 90 Tagen kein deutscher Wohnsitz“ haben dafür keine gesetzliche Grundlage (BFH, Urteil vom 19.03.1997 – I R 69/96; AEAO zu § 8 Nr. 4.1).

Zweitens: kein erforderlicher Lebensmittelpunkt in Deutschland. Auch bei überwiegendem Aufenthalt und engeren persönlichen Beziehungen im Ausland kann ein deutscher Wohnsitz bestehen. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist insbesondere für die abkommensrechtliche Ansässigkeit relevant (AEAO zu § 8 Nr. 1.3).

Drittens: Mehrere Wohnsitze sind möglich. Ein neuer Auslandswohnsitz beseitigt den deutschen Wohnsitz nicht automatisch. Die Regelung in § 8 AO kennt keinen auf die Hauptwohnung beschränkten Wohnsitzbegriff.

Besondere Aufmerksamkeit verdient die weiterhin verfügbare Familienwohnung. Bei nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten spricht sie grundsätzlich für einen fortbestehenden Wohnsitz. Bloße Besuche bei Angehörigen sind davon zu unterscheiden.

Die Wohnsitzaufgabe muss tatsächlich umgesetzt werden, etwa durch Wohnungsrückgabe oder langfristige Fremdvermietung ohne eigene Wohnnutzung. Abmeldung oder Auszugsabsicht allein genügen nicht. Umgekehrt begründet nicht jede gelegentliche Übernachtungsmöglichkeit einen Wohnsitz.

Die Abgrenzungen zu Familienwohnung, Vermietung, Leerstand und vorübergehenden Unterkünften behandelt Artikel 2 der Serie: „Die deutsche Wohnung als Restrisiko beim Wegzug“.

3. Gewöhnlicher Aufenthalt: Warum 183 Tage keine sichere Grenze sind

Auch ohne eigene Wohnung kann eine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland bestehen. Nach § 9 S. 1 AO kommt es darauf an, ob die Umstände erkennen lassen, dass jemand nicht nur vorübergehend im Inland verweilt.

Ein zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten gilt nach § 9 S. 2 AO grundsätzlich von Beginn an als gewöhnlicher Aufenthalt. Das Gesetz nennt keine pauschale Grenze von 183 Tagen pro Kalenderjahr. Der Zeitraum kann über den Jahreswechsel hinausreichen; am 1. Januar beginnt die Berechnung nicht neu (BFH, Urteil vom 22.06.2011 – I R 26/10).

Beispiel: Ein Unternehmer hält sich von Anfang Oktober bis Ende April zusammenhängend in Deutschland auf, um sein Unternehmen zu führen. Bei Überschreiten der Sechsmonatsgrenze liegt grundsätzlich bereits ab Anfang Oktober ein gewöhnlicher Aufenthalt vor.

Kurzfristige Unterbrechungen, etwa durch Urlaub oder Geschäftsreisen, setzen die Berechnung nicht automatisch zurück. Entscheidend ist, ob weiterhin ein einheitlicher Aufenthalt vorliegt. Umgekehrt begründen einzelne kurze Besuche in Deutschland bei fortdauerndem Schwerpunktaufenthalt im Ausland nicht ohne Weiteres einen gewöhnlichen Aufenthalt (AEAO zu § 9 Nr. 1 und 3).

Auch bei weniger als sechs Monaten kann § 9 S. 1 AO greifen, wenn die Umstände einen nicht nur vorübergehenden Aufenthalt erkennen lassen. Die Sechsmonatsgrenze ist deshalb keine allgemeine Freigrenze.

Für ausschließlich private Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnliche Aufenthalte bis zu einem Jahr gilt die Ausnahme des § 9 S. 3 AO. Sie betrifft nur die Sechsmonatsregel und beseitigt keinen unabhängig bestehenden Wohnsitz.

Dokumentieren Sie Ihre Aufenthalte deshalb nach Dauer, Zweck und Zusammenhang. Die Einzelheiten zu Unterbrechungen, wiederkehrenden Aufenthalten und privaten Besuchsreisen behandeln wir im vertiefenden Beitrag zum gewöhnlichen Aufenthalt.

4. Welche Bedeutung hat die Abmeldung beim Einwohnermeldeamt?

Wer aus einer Wohnung auszieht und keine neue Wohnung im Inland bezieht, muss sich nach § 17 Abs. 2 BMG innerhalb von zwei Wochen nach dem Auszug bei der Meldebehörde abmelden. Die Abmeldung ist frühestens eine Woche vor dem Auszug möglich. Damit erfüllen Sie eine melderechtliche Pflicht; über das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht entscheidet dieser Vorgang nicht.

Steuerlich ist die Abmeldung ein Indiz, kein abschließender Nachweis der Wohnsitzaufgabe. An- und Abmeldung entfalten allein keine unmittelbare steuerliche Wirkung (BFH, Urteil vom 14.11.1969 – III R 95/68; AEAO zu § 8 Nr. 1.2). Diese Unterscheidung hält auch die Verwaltungsauffassung zum steuerlichen Wohnsitz ausdrücklich fest.

Wer sich abmeldet, seine deutsche Wohnung aber weiterhin unter den Voraussetzungen des § 8 AO als eigene Wohnung beibehält, kann deshalb unbeschränkt steuerpflichtig bleiben. Ebenso kann ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 AO trotz Abmeldung fortbestehen. Umgekehrt begründet eine unterlassene Abmeldung allein noch keinen steuerlichen Wohnsitz.

Für die Dokumentation des Wegzugs sollten Sie deshalb neben der Abmeldebestätigung insbesondere folgende Nachweise aufbewahren:

• Unterlagen zur tatsächlichen Wohnungsaufgabe, etwa Kündigung, Übergabeprotokoll oder Vermietungsvertrag;
• Unterlagen zu Ihren Wohn- und Lebensverhältnissen im Ausland;
• eine nachvollziehbare Aufstellung der weiteren Inlandsaufenthalte mit Dauer und Anlass.

Die Unterlagen müssen die tatsächlichen Verhältnisse wiedergeben. Eine Abmeldebestätigung kann eine fortgesetzte Wohnnutzung nicht entkräften; ein ausländischer Mietvertrag schließt einen weiteren deutschen Wohnsitz nicht aus. Teilen Sie dem Finanzamt deshalb den Wegzug und die neue Anschrift mit und erläutern Sie erforderlichenfalls, wann und wie die steuerlichen Anknüpfungspunkte in Deutschland entfallen sind.

5. Was ändert ein Doppelbesteuerungsabkommen an der Steuerpflicht?

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) kann Deutschlands Besteuerungsrecht begrenzen, obwohl nach deutschem Recht weiterhin eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Deshalb sind zwei Ebenen auseinanderzuhalten: die Steuerpflicht nach § 1 EStG und die abkommensrechtliche Ansässigkeit.

Behandeln Deutschland und der Zielstaat eine natürliche Person jeweils als ansässig, sehen viele DBA entsprechend Art. 4 Abs. 2 OECD-Musterabkommen eine abgestufte Zuordnung vor, die sogenannte Tie-Breaker-Regel:

1. Ständige Wohnstätte: Steht der Person nur in einem der beiden Staaten eine ständige Wohnstätte zur Verfügung, ist grundsätzlich dieser Staat maßgeblich.
2. Mittelpunkt der Lebensinteressen: Bei Wohnstätten in beiden Staaten kommt es auf die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen an.
3. Gewöhnlicher Aufenthalt: Ist der Mittelpunkt nicht bestimmbar oder besteht in keinem Staat eine ständige Wohnstätte, entscheidet grundsätzlich der gewöhnliche Aufenthalt.
4. Staatsangehörigkeit: Besteht der gewöhnliche Aufenthalt in beiden Staaten oder in keinem, kommt es auf die Staatsangehörigkeit an.
5. Verständigung der Behörden: Führt auch dieses Kriterium zu keiner Zuordnung, müssen die zuständigen Behörden die Frage im gegenseitigen Einvernehmen regeln.

Die Kriterien sind in dieser Reihenfolge anzuwenden. Maßgeblich bleibt das konkrete DBA; das OECD-Musterabkommen ist selbst kein unmittelbar anwendbares Abkommen.

Eine Zuordnung zum Ausland beseitigt einen deutschen Wohnsitz nach § 8 AO nicht. Anschließend ist für die einzelnen Einkünfte zu bestimmen, welcher Staat sie nach dem DBA besteuern darf und wie eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Deutsche Erklärungs- und Mitwirkungspflichten entfallen dadurch nicht automatisch.

Auch eine ausländische Ansässigkeitsbescheinigung ersetzt die Prüfung der tatsächlichen Verhältnisse nicht. Die häufig erwähnte 183-Tage-Klausel betrifft dagegen typischerweise Arbeitslohn nach Art. 15 Abs. 2 OECD-Musterabkommen und setzt weitere Voraussetzungen voraus. Sie ist keine allgemeine Ansässigkeitsregel.

Die Abkommen mit dem jeweiligen Zielstaat finden Sie in den staatenbezogenen Informationen des Bundesfinanzministeriums.

6. Häufige Denkfehler und Irrtümer zur Steuerpflicht: Mythos versus Recht

Beim Wegzug führen vereinfachte Faustregeln leicht zu falschen Entscheidungen. Die folgende Gegenüberstellung zeigt, welche typischen Mythen und Annahmen einer rechtlichen Prüfung nicht standhalten.

Entscheidend ist deshalb, Wohnsitz, Aufenthalte und verbleibende wirtschaftliche Verbindungen nach Deutschland im Zusammenhang zu beurteilen, bevor Sie den Wegzug steuerlich als abgeschlossen betrachten.

7. Welche Steuerpflichten bleiben nach dem Wegzug?

Das Ende der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht bedeutet nicht, dass Deutschland künftig keine Steuern mehr von Ihnen erheben darf. Zu unterscheiden sind die Besteuerung laufender Einkünfte nach dem Wegzug und eine mögliche Besteuerung stiller Reserven anlässlich des Wegzugs.

Für GmbH-Gesellschafter ist die Wegzugsbesteuerung deshalb besonders wichtig: Eine Steuerbelastung kann entstehen, ohne dass ein Verkaufserlös zufließt. Im Regelfall geht es um Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG, bei denen innerhalb der letzten fünf Jahre eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 1 % bestand. § 6 Abs. 2 AStG verlangt grundsätzlich außerdem mindestens sieben Jahre unbeschränkte Steuerpflicht innerhalb der letzten zwölf Jahre.

Die beschränkte und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht sowie die Wegzugsbesteuerung und Entstrickung werden in eigenen Beiträgen der Serie nochmals vertieft behandelt. Davon getrennt sind die Folgen für die GmbH selbst zu prüfen, insbesondere wenn Geschäftsleitungsaufgaben künftig aus dem Ausland wahrgenommen werden.

8. Checkliste: Was Sie vor dem Wegzug zusammenstellen sollten

Für die Vorbereitung des Wegzugs benötigen Sie einen Überblick über Ihre persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse. Stellen Sie insbesondere folgende Angaben und Unterlagen zusammen:

• Wohnmöglichkeiten in Deutschland: Eigentumswohnungen, Mietwohnungen, Familienwohnung und sonstige verfügbare Unterkünfte einschließlich bestehender Mietverträge und vereinbarter Nutzungsrechte.
• Künftige Wohnungsnutzung: Welche Wohnung wird aufgegeben, übergeben oder vermietet? Welche Räume bleiben für eigene Aufenthalte verfügbar? Halten Sie geplante Termine und bereits getroffene Vereinbarungen fest.
• Familiäre Verhältnisse: Wo leben Ehepartner und Kinder künftig? Wie wird das gemeinsame Familienleben organisiert, und welche Aufenthalte in Deutschland sind vorgesehen?
• Aufenthaltsplanung: Geplante Zeiträume in Deutschland und im Ausland einschließlich Reisezwecken und Unterbrechungen. Führen Sie einen Aufenthaltskalender und bewahren Sie ergänzende Nachweise auf.
• Beteiligungen und Unternehmen: Beteiligungsquoten und deren Entwicklung, Erwerbszeitpunkte, Anschaffungskosten sowie vorhandene Unternehmensbewertungen. Dokumentieren Sie außerdem, wer das Unternehmen künftig von welchem Ort aus führen soll.
• Verbleibende Einkünfte: Deutsche Immobilien, Geschäftsführervergütungen, Beteiligungserträge und weitere wirtschaftliche Interessen im Inland einschließlich der zugrunde liegenden Verträge.
• Zielstaat und Rückkehrpläne: Geplanter Wohnsitz im Ausland, vorgesehene steuerliche Behandlung, anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen und eine mögliche spätere Rückkehr.

Stimmen Sie außerdem die Mitteilung an das Finanzamt und die Steuererklärungen für das Wegzugsjahr mit Ihrem Berater ab. Bewahren Sie Nachweise über Wohnungsübergaben, Mietverhältnisse und Aufenthalte zusammenhängend auf. Ändern sich die geplanten Verhältnisse, sollte auch ihre steuerliche Einordnung erneut betrachtet werden.

Stand: September 2026. Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine individuelle rechtliche oder steuerliche Beratung.

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Diese Gegenüberstellung greift zu kurz. Sie lässt insbesondere das Geschäftsführergehalt, die persönliche Einkommensteuer, den Gewerbesteuerhebesatz und die zusätzlichen Kosten der GmbH außer Betracht. Entscheidend ist außerdem, welcher Teil des Gewinns tatsächlich in der Gesellschaft dauerhaft verbleiben kann.

Mein neuer Steuervergleich zwischen Einzelunternehmen und GmbH bildet diese Faktoren in einer unverbindlichen Modellrechnung ab. Der Rechner ist kostenlos, anonym und ohne Registrierung nutzbar.

Inhalt:

1. Pauschale Steuersatzvergleiche führen in die Irre
2. Der in der GmbH verbleibende Gewinn entscheidet
3. Geschäftsführergehalt und persönliche Steuerbelastung
4. Gewerbesteuer und Unternehmensstandort
5. Die Mehrkosten der GmbH gehören in den Rechtsformvergleich
6. Vom Rechenergebnis zur Rechtsformentscheidung

1. Pauschale Steuersatzvergleiche führen in die Irre

Der häufig verwendete Vergleich „bis zu 42 % Einkommensteuer gegen rund 30 % GmbH-Steuern“ stellt zwei Größen gegenüber, die nicht ohne Weiteres vergleichbar sind.

Unternehmer erzielen mit einem Einzelunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit. Der daraus ermittelte Gewinn fließt in die persönliche Einkommensteuerberechnung ein. Für nicht entnommene Gewinne bilanzierender Einzelunternehmer kann auf Antrag die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG zur Anwendung kommen. Bei gewerblichen Einzelunternehmen wird obendrein die Gewerbesteuer innerhalb der gesetzlichen Grenzen nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet.

Bei der GmbH verteilt sich die Belastung dagegen auf zwei Ebenen. Die Gesellschaft zahlt Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Zahlt sie ihrem Geschäftsführer ein Geschäftsführergehalt, mindert dieses den steuerpflichtigen Gewinn der GmbH. Der Geschäftsführer muss das Gehalt jedoch persönlich versteuern. Je höher das Geschäftsführergehalt ist, desto geringer ist der steuerpflichtige Gewinn der GmbH. Gleichzeitig steigt das persönliche Einkommen des Geschäftsführers.

Ein sinnvoller Steuervergleich muss deshalb die Gesamtbelastung betrachten: einerseits die Steuerbelastung des Einzelunternehmers, andererseits die Summe der GmbH‑Steuern und der Einkommensteuer des Geschäftsführers. Erst danach kann man erkennen, ob die GmbH überhaupt zu einer rechnerischen Steuerersparnis führt.

2. Der in der GmbH verbleibende Gewinn entscheidet

Der Steuervorteil einer GmbH hängt wesentlich davon ab, ob und inwieweit der Gewinn nach Zahlung des Geschäftsführergehalts in der Gesellschaft verbleibt. Nur dieser Teil unterliegt zunächst ausschließlich der Besteuerung auf Ebene der GmbH.

Beim Einzelunternehmer fließt der Gewinn grundsätzlich in voller Höhe in die persönliche Einkommensteuerberechnung ein. Für bilanzierende Einzelunternehmer besteht die Möglichkeit, auf Antrag auf die nicht entnommenen Gewinne die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG anzuwenden. Damit kann sich die laufende Steuerbelastung auf einbehaltene Gewinne vermindern. Werden die begünstigt besteuerten Beträge später entnommen, löst dies jedoch eine Nachversteuerung aus.

Allerdings ist diese Vorschrift auf bilanzierende Einzelunternehmer beschränkt und zudem wegen ihrer Voraussetzungen, der gesonderten Erfassung und der späteren Nachversteuerung in der Praxis kompliziert und nicht ohne Weiteres mit der Thesaurierung in einer GmbH gleichzusetzen. Der Rechner berücksichtigt diese Sonderregelung daher nicht.

Bei der GmbH verbleibt ein Gewinn nach Geschäftsführergehalt und Unternehmenssteuern häufig zunächst in der Gesellschaft. Er kann dort für Investitionen, Liquiditätsreserven oder weiteres betriebliches Wachstum eingesetzt werden. Je höher der private Kapitalbedarf des Gesellschafters ist, desto höher muss regelmäßig das Geschäftsführergehalt ausfallen und desto geringer ist der thesaurierbare Gewinn.

Der ausgewiesene GmbH-Gewinn ist allerdings kein privat verfügbares Vermögen. Eine spätere Ausschüttung an den Gesellschafter löst grundsätzlich eine zusätzliche Besteuerung beim Gesellschafter aus. Diese Ausschüttungsbesteuerung ist ebenfalls nicht Gegenstand des Standard-Rechners.

3. Geschäftsführergehalt und persönliche Steuerbelastung

Das Geschäftsführergehalt wirkt auf beiden Seiten der Vergleichsrechnung.

Für die GmbH ist ein steuerlich anzuerkennendes Geschäftsführergehalt grundsätzlich eine Betriebsausgabe. Es reduziert den Gewinn, auf den die Gesellschaft Körperschaft- und Gewerbesteuer zahlt. Beim Geschäftsführer führt dasselbe Gehalt zu steuerpflichtigen Einkünften, die der Einkommensteuer unterliegen. Eine Erhöhung des Geschäftsführergehalts beseitigt die Steuerbelastung daher nicht, sondern verschiebt sie von der Gesellschaft auf die persönliche Ebene.

Die Höhe des Gehalts beeinflusst zugleich, welcher Gewinn nach Steuern in der GmbH verbleibt. Ein hohes Geschäftsführergehalt erhöht die privat verfügbaren Mittel, vermindert aber das innerhalb der Gesellschaft thesaurierbare Ergebnis. Ein niedriges Gehalt kann den thesaurierten Gewinn erhöhen, muss aber den tatsächlichen privaten Finanzbedarf berücksichtigen.

Für die Einkommensteuer des Geschäftsführers sind außerdem seine persönlichen Verhältnisse relevant. Der Rechner fragt deshalb insbesondere nach der Veranlagungsart, weiteren steuerpflichtigen Einkünften sowie den tatsächlichen und steuerlich abziehbaren Beiträgen zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung.

Damit entsteht eine Berechnung anhand der eingegebenen persönlichen und betrieblichen Daten. „Individuell“ bedeutet hier ausschließlich, dass der Rechner diese Eingaben verarbeitet. Eine individuelle steuerliche oder rechtliche Prüfung durch die Kanzlei findet nicht statt.

4. Gewerbesteuer und Unternehmensstandort

Auch die Gewerbesteuer beeinflusst den Steuervergleich zwischen Einzelunternehmen und GmbH. Ihre Bedeutung wird jedoch häufig überschätzt.

Beim gewerblichen Einzelunternehmer wird die Gewerbesteuer nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Der Ermäßigungsbetrag entspricht dem Vierfachen des Gewerbesteuermessbetrags, begrenzt auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer. Bei einem Gewerbesteuerhebesatz bis 400 % wird die Gewerbesteuer daher regelmäßig vollständig ausgeglichen. Erst bei einem höheren Hebesatz oder beim Eingreifen der gesetzlichen Begrenzungen verbleibt eine zusätzliche Steuerbelastung.

Die Einkünfte eines Freiberuflers unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Für den Steuervergleich mit der GmbH ist dieser Unterschied jedoch weniger bedeutsam, als es zunächst erscheint. Zwar unterliegt die GmbH auch bei einer typischerweise freiberuflichen Tätigkeit kraft Rechtsform der Gewerbesteuer. Beim Freiberufler entfällt jedoch nicht nur die Gewerbesteuer, sondern auch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG, die durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer entsteht.

Soweit die Anrechnung nach § 35 EStG die Gewerbesteuer vollständig ausgleicht, unterscheidet sich die Gesamtsteuerbelastung des gewerblichen Einzelunternehmers in diesem Punkt nicht wesentlich von derjenigen des Freiberuflers. Die Gewerbesteuerfreiheit des Freiberuflers führt daher nicht automatisch dazu, dass die GmbH für ihn steuerlich weniger vorteilhaft ist. Relevante Unterschiede entstehen vor allem dann, wenn die GmbH einem besonders hohen Gewerbesteuerhebesatz unterliegt.

5. Die Mehrkosten der GmbH gehören in den Rechtsformvergleich

Ein steuerlicher Vorteil der GmbH ist noch kein wirtschaftlicher Vorteil. Die GmbH verursacht gegenüber einem gewerblichen Einzelunternehmen und insbesondere gegenüber einem Freiberufler regelmäßig zusätzliche laufende Kosten.

Dazu gehören insbesondere die höheren Kosten für Buchführung, die Erstellung und Offenlegung der Jahresabschlüsse, die zusätzlichen Steuererklärungen sowie die Gehaltsabrechnung für den Geschäftsführer. Die konkreten Mehrkosten hängen unter anderem davon ab, wie der Gewinn des bisherigen Einzelunternehmens ermittelt wird und welche Gebührensätze der Steuerberater für seine Leistungen abrechnet.

Wer diese Mehrkosten ausblendet, überschätzt den wirtschaftlichen Vorteil der GmbH. Ergibt der Steuervergleich einen Steuervorteil, der geringer ist als die zusätzlichen jährlichen Kosten der Rechtsform, entsteht unter den getroffenen Annahmen kein wirtschaftlicher Vorteil.

Der Rechner schätzt deshalb die jährlichen Mehrkosten der GmbH gegenüber dem Einzelunternehmen anhand der Eingaben. Der vorgegebene Betrag kann an ein konkretes Angebot des Steuerberaters oder an die betrieblichen Verhältnisse angepasst werden.

6. Vom Rechenergebnis zur Rechtsformentscheidung

Nach der Berechnung sollten Sie zunächst prüfen, welche Faktoren das Ergebnis bestimmen. Besonders relevant sind regelmäßig die Gewinnhöhe, das Geschäftsführergehalt, der private Kapitalbedarf, der Gewerbesteuerhebesatz und die angesetzten Mehrkosten der GmbH.

Verändert sich das Ergebnis bereits bei kleinen Anpassungen dieser Werte deutlich, ist die angenommene Vorteilhaftigkeit nicht stabil. Dann sollte die Entscheidung nicht auf einer einzigen Berechnungsvariante beruhen. Sinnvoll ist es, mehrere realistische Szenarien zu vergleichen – beispielsweise mit unterschiedlichen Gewinnen oder einem veränderten privaten Kapitalbedarf.

Bei einem positiven Ergebnis stellt sich anschließend die Frage nach dem richtigen Umsetzungsweg. Wer ein neues Unternehmen aufbaut, kann sich zunächst über die Voraussetzungen und den Ablauf einer GmbH-Gründung informieren. Für die Umsetzung steht ein Komplettpaket zur Gründung einer operativen GmbH zur Verfügung.

Besteht bereits ein Einzelunternehmen, reicht eine einfache Neugründung häufig nicht aus. Dann muss geprüft werden, wie der vorhandene Betrieb rechtlich und steuerlich auf die GmbH übertragen werden kann. Einen Überblick bietet der Beitrag „Einzelunternehmen in GmbH umwandeln“.

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Inhalt:

1. SV-Status der Gesellschafter-Geschäftsführer mit hälftiger Beteiligung
2. Gesellschaftsrechtliche Patt-Situation in der paritätischen Zwei-Personen-GmbH
3. Bedeutung der umfassenden Sperrminorität im Sozialversicherungsrecht
4. BSG-Urteil zur Sozialversicherungspflicht wegen fehlender Verhinderungsmacht
5. Fehlende Verhinderungsmacht trotz hälftiger Beteiligung
6. Auswirkungen auf Abberufung, Weisungen und Gesellschafterbeschlüsse
7. Risiken vergleichbarer Klauseln zur Streitschlichtung bei Gesellschafterstreitigkeiten
8. Konsequenzen für bestehende Gesellschaftsverträge einer GmbH

1. SV-Status der Gesellschafter-Geschäftsführer mit hälftiger Beteiligung

Die Tätigkeit der GmbH-Geschäftsführer wird sozialversicherungsrechtlich grundsätzlich als abhängige Beschäftigung beurteilt. Sind sie gleichzeitig Gesellschafter, können sie aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Rechtsmacht selbständig tätig sein. Ausgangspunkt der Statusbeurteilung ist § 7 Abs. 1 SGB IV. Danach sind insbesondere die Tätigkeit nach Weisungen und die Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers Anzeichen einer Beschäftigung.

Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer liegt eine selbständige Tätigkeit regelmäßig dann vor, wenn der Geschäftsführer mehr als 50 % des Stammkapitals hält und dadurch die Gesellschaft beherrscht. Bei einer hälftigen Beteiligung von genau 50 % kann es genügen, dass der geschäftsführende Gesellschafter ihm nicht genehme Beschlüsse der Gesellschafterversammlung verhindern kann (Verhinderungsmacht). Voraussetzung hierfür ist eine umfassende Sperrminorität.

Die Beteiligungsquote ist allerdings nicht allein entscheidend. Maßgeblich ist, welche Rechtsmacht sich unter Berücksichtigung sämtlicher Regelungen des Gesellschaftsvertrags tatsächlich ergibt. Ist die Sperrminorität nicht umfassend oder kann eine zunächst bestehende Sperrminorität durch besondere Klauseln im Gesellschaftsvertrag überwunden werden, fehlt die erforderliche Macht, nicht genehme Entscheidungen der Gesellschafterversammlung zu verhindern.

Dies zeigt das BSG-Urteil vom 23. Juli 2026 besonders deutlich: Trotz hälftiger Beteiligung wurden beide Gesellschafter-Geschäftsführer als abhängig Beschäftigte eingeordnet und unterlagen der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung und nach dem Recht der Arbeitsförderung.

2. Gesellschaftsrechtliche Patt-Situation in der paritätischen Zwei-Personen-GmbH

In einer paritätischen Zwei-Personen-GmbH halten beide Gesellschafter jeweils 50 % der Geschäftsanteile. Entsprechen die Stimmrechte den Beteiligungsquoten, verfügt keiner über eine eigene Mehrheit. Nach der gesetzlichen Regelung in § 47 GmbHG werden Beschlüsse grundsätzlich mit der Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst. Stimmen beide Gesellschafter unterschiedlich ab, kommt kein Beschluss zustande.

Diese gegenseitige Blockademöglichkeit schützt jeden Gesellschafter davor, dass der andere die Unternehmenspolitik allein bestimmt. Sie kann die GmbH jedoch handlungsunfähig machen. Das betrifft unter anderem Investitionen, Finanzierungen, die Feststellung des Jahresabschlusses, die Gewinnverwendung sowie die Bestellung, Abberufung und Kontrolle der Geschäftsführer. Ein anhaltender Gesellschafterstreit kann deshalb die operative Tätigkeit der Gesellschaft erheblich beeinträchtigen.

Gesellschaftsverträge paritätischer GmbHs enthalten häufig besondere Klauseln und Mechanismen zur Überwindung einer solchen Patt-Situation. In Betracht kommen Eskalationsverfahren, die Einschaltung eines Beirats, die Entscheidung durch einen neutralen Dritten oder eine Schlichtungsstelle sowie gesellschaftsvertragliche Trennungsregelungen.

Solche Klauseln können gesellschaftsrechtlich sinnvoll sein, aber sozialversicherungsrechtlich unerwünschte Folgen auslösen. Darf ein Dritter bei Stimmengleichheit verbindlich entscheiden, ist die Blockademöglichkeit der beiden Gesellschafter nicht mehr uneingeschränkt gewährleistet. Die Lösung des gesellschaftsrechtlichen Patts kann damit genau jene Rechtsmacht beseitigen, auf der die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der Gesellschafter-Geschäftsführer als Selbständige beruht.

3. Bedeutung der umfassenden Sperrminorität im Sozialversicherungsrecht

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer mit weniger als 50 % Beteiligung ist regelmäßig abhängig beschäftigt. Etwas anderes gilt, wenn ihm der Gesellschaftsvertrag eine umfassende – auch als echte oder qualifizierte bezeichnete – Sperrminorität einräumt. Sie muss den Geschäftsführer in die Lage versetzen, sämtliche ihm nicht genehmen Weisungen und Beschlüsse zu verhindern, die seine Organstellung als Geschäftsführer, seine Tätigkeit oder die Unternehmenspolitik betreffen.

Ein Vetorecht für einzelne außergewöhnliche Geschäfte genügt nicht. Das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer Satzungsänderungen, Kapitalmaßnahmen oder die Auflösung der GmbH blockieren kann. Erforderlich ist eine Rechtsmacht, die nicht nur bestimmte Grundlagenentscheidungen, sondern die gesamte Unternehmenstätigkeit erfasst.

Dies hat das Bundessozialgericht mit Urteil vom 1. Februar 2022 – B 12 KR 37/19 R für einen Geschäftsführer mit 49 % Beteiligung bestätigt. Eine nur auf bestimmte Beschlussgegenstände begrenzte Sperrminorität schließt eine abhängige Beschäftigung nicht aus.

1. Eine „qualifizierte“, die gesamte Unternehmenstätigkeit „umfassende“ Sperrminorität muss sich, um eine die abhängige Beschäftigung ausschließende Rechtsmacht eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers zu begründen, auf sämtliche Angelegenheiten der Gesellschaft erstrecken und darf sich nicht nur auf einzelne, im Gesellschaftsvertrag bezeichnete Geschäftsbereiche beziehen.
2. Allein ein Sonderrecht auf Geschäftsführung räumt eine solche umfassende Sperrminorität nicht ein.

BSG, Urteil vom 01.02.2022 – B 12 KR 37/19 R

Bei einer hälftigen Beteiligung folgt die Verhinderungsmacht grundsätzlich bereits aus den Stimmverhältnissen. Sie muss aber ebenso umfassend und verlässlich bestehen wie eine gesellschaftsvertraglich eingeräumte Sperrminorität. Eine Regelung, durch die ein Dritter die Blockade bei Stimmengleichheit auflösen kann, stellt diese Verlässlichkeit infrage.

4. BSG-Urteil zur Sozialversicherungspflicht wegen fehlender Verhinderungsmacht

In dem Rechtsstreit der M. u. S. GmbH gegen die Deutsche Rentenversicherung Oldenburg-Bremen (B 12 BA 10/24 R) waren zwei Gesellschafter mit jeweils 50 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und zu Geschäftsführern bestellt. Im Gesellschaftsvertrag haben sie vereinbart, dass die Gesellschafterbeschlüsse mit einfacher Stimmenmehrheit gefasst werden.

Für den Fall der Stimmengleichheit enthielt der Gesellschaftsvertrag jedoch eine besondere Regelung: Konnten sich die Gesellschafter nicht einigen, sollte zunächst ein neutraler Dritter entscheiden. Kam auch über dessen Person keine Einigung zustande, war ein von der Handelskammer benannter Schiedsgutachter vorgesehen. Hilfsweise sollte eine aus drei Personen bestehende Kommission die Entscheidung treffen.

Nach einer Betriebsprüfung bei der GmbH stufte die Deutsche Rentenversicherung beide Gesellschafter-Geschäftsführer als abhängig Beschäftigte ein. Sie stellte Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung und nach dem Recht der Arbeitsförderung fest und forderte Beiträge und Umlagen in Höhe von rund 128.000 Euro nach.

Das Sozialgericht Aurich gab der Klage der GmbH zunächst statt. Das Landessozialgericht Niedersachsen-Bremen hob dieses Urteil auf und bestätigte die Beitragsnachforderung. Die Revision der GmbH hatte keinen Erfolg. Das Bundessozialgericht entschied am 23. Juli 2026, dass beide Geschäftsführer trotz ihrer hälftigen Beteiligung abhängig beschäftigt waren. Die vollständigen Urteilsgründe zur Entscheidung liegen zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht vor (Stand 04.09.2026).

5. Fehlende Verhinderungsmacht trotz hälftiger Beteiligung

Jeder der beiden Gesellschafter konnte aufgrund seiner hälftigen Beteiligung zunächst verhindern, dass der andere allein einen Beschluss mit einfacher Stimmenmehrheit herbeiführte. Diese Verhinderungsmacht war nach Auffassung des BSG jedoch nicht verlässlich, weil im Konfliktfall die gesellschaftsvertragliche Stichentscheidsregelung zum Tragen kam. Diese übertrug die Entscheidung auf Personen, deren Abstimmungsverhalten keiner der Gesellschafter bestimmen konnte.

Damit war nicht sichergestellt und vorhersehbar, dass beide Geschäftsführer ihnen nicht genehme Beschlüsse oder ihre Abberufung tatsächlich verhindern konnten. Gerade diese rechtlich gesicherte Einflussmöglichkeit verlangt das BSG jedoch für die Einordnung eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Selbstständigen. Eine nur auf den ersten Blick bestehende Blockademöglichkeit genügt nicht, wenn sie im entscheidenden Konfliktfall überwunden werden kann.

Das BSG hatte keine Zweifel an der gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit und ausreichenden Bestimmtheit einer solchen Stichentscheidsregelung. Es stellte ausdrücklich fest, dass der Gesellschaftsvertrag Entscheidungsbefugnisse der Gesellschafterversammlung einer Schlichtungsstelle übertragen kann. Die Möglichkeit, eine solche Entscheidung später gerichtlich anzufechten, begründet keine vorhersehbare Verhinderungsmacht.

Entscheidend ist somit nicht nur, ob die erforderlichen Stimmrechte im Gesellschaftsvertrag verankert sind. Der Vertrag darf zugleich keine Regelung enthalten, welche diese Rechtsmacht wieder beseitigt oder beschränkt. Anders gelagerte Risiken schuldrechtlicher Nebenabreden erläutert der Beitrag zur Sozialversicherungspflicht trotz Stimmbindungsvertrag oder Vetorecht.

6. Auswirkungen auf Abberufung, Weisungen und Gesellschafterbeschlüsse

Die sozialversicherungsrechtliche Verhinderungsmacht muss die gesamte Unternehmenstätigkeit erfassen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer muss insbesondere Weisungen zu bestimmten Geschäftsführungsmaßnahmen und sonstige ihm nicht genehme Beschlüsse der Gesellschafterversammlung verhindern können. Eine nur auf einzelne Grundlagengeschäfte beschränkte Blockademöglichkeit reicht nicht aus.

Besondere Bedeutung besitzt die Abberufung eines Geschäftsführers. Über die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer entscheidet gemäß § 46 Nr. 5 GmbHG grundsätzlich die Gesellschafterversammlung. Nach § 38 GmbHG ist die Bestellung grundsätzlich jederzeit widerruflich, wobei der Gesellschaftsvertrag die Abberufung auf wichtige Gründe beschränken kann. Kann ein geschäftsführender Gesellschafter eine gegen ihn gerichtete Abberufung aufgrund einer Stichentscheidsregelung nicht zuverlässig verhindern, spricht dies gegen eine selbständige Tätigkeit.

Dasselbe gilt für Weisungen und andere Gesellschafterbeschlüsse. Darf ein neutraler Dritter eine Blockade verbindlich auflösen, kann er mittelbar darüber entscheiden, welche Vorgaben der Geschäftsführer beachten muss und ob er im Amt bleibt.

Nicht jede Klausel zur Konfliktlösung beseitigt automatisch die Verhinderungsmacht. Eine unverbindliche Mediation ist anders zu bewerten als eine Regelung, die einem Dritten eine verbindliche Entscheidungsbefugnis überträgt. Maßgeblich sind Inhalt, Reichweite und Rechtswirkung der konkreten Klausel.

7. Risiken vergleichbarer Klauseln zur Streitschlichtung bei Gesellschafterstreitigkeiten

Die Entscheidung des BSG betrifft nicht nur Klauseln, die ausdrücklich als Stichentscheidsregelung bezeichnet werden. Vergleichbare sozialversicherungsrechtliche Risiken entstehen, wenn der Gesellschaftsvertrag der GmbH bei Stimmengleichheit eine verbindliche Entscheidung durch einen Schiedsgutachter, eine Schlichtungsstelle, einen Beirat oder ein anderes Gremium vorsieht. Entscheidend ist nicht die Bezeichnung der Regelung, sondern ihre rechtliche Wirkung.

Kann der Dritte anstelle der Gesellschafter einen Beschluss herbeiführen oder eine Blockade verbindlich auflösen, verliert der hälftig beteiligte Gesellschafter seine verlässliche Verhinderungsmacht. Das gilt insbesondere, wenn die Entscheidungsbefugnis auch Weisungen an den Geschäftsführer, die Unternehmenspolitik oder seine Abberufung erfasst.

Anders zu beurteilen sind grundsätzlich Verfahren, die lediglich eine Einigung vorbereiten. Eine Mediation, ein unverbindlicher Schlichtungsvorschlag oder eine gutachterliche Stellungnahme beseitigt die Verhinderungsmacht nicht, solange die abschließende Entscheidung bei den Gesellschaftern verbleibt. Problematisch wird die Klausel, sobald der Dritte eine für die Gesellschaft oder die Gesellschafterversammlung bindende Entscheidung treffen kann.

Zudem hat das BSG ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es für die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung unerheblich ist, ob die Regelung im Gesellschaftsvertrag tatsächlich schon angewendet wurde. Für die Statusbeurteilung zählt die abstrakte Rechtsmacht im Konfliktfall. Gesellschaftsrechtlich sinnvolle Klauseln und Mechanismen zur Sicherung der Handlungsfähigkeit können daher sozialversicherungsrechtlich enorm nachteilig sein.

8. Konsequenzen für bestehende Gesellschaftsverträge einer GmbH

Paritätisch beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer sollten den Gesellschaftsvertrag daher nicht allein anhand der Beteiligungsquoten prüfen. Einzubeziehen sind sämtliche Regelungen, insbesondere Sonderstimmrechte, Stichentscheidsklauseln sowie Entscheidungsbefugnisse von Schiedsgutachtern, Schlichtungsstellen und Beiräten. Besondere Aufmerksamkeit verdienen Regelungen über Weisungen, zustimmungspflichtige Geschäfte und die Abberufung der Geschäftsführer.

Eine problematische Klausel sollte nicht vorschnell ersatzlos gestrichen werden. Ohne Verfahren zur Lösung einer Patt-Situation kann eine Zwei-Personen-GmbH bei einem Gesellschafterstreit handlungsunfähig werden. Die Vertragsgestaltung muss deshalb zwei gegenläufige Ziele miteinander verbinden: die gesellschaftsrechtliche Handlungsfähigkeit der GmbH und die für den angestrebten SV-Status erforderliche Rechtsmacht der Geschäftsführer.

Besteht nach der Vertragsprüfung weiterhin Unsicherheit, kann der Erwerbsstatus durch ein Verfahren nach § 7a SGB IV verbindlich geklärt werden. Zu prüfen ist zusätzlich, ob die Rechtswirkung eines bereits erlassenen Statusfeststellungsbescheids durch Änderungen des Gesellschaftsvertrags oder der Beteiligungsverhältnisse wegfällt. In jedem Fall birgt ein unklarer sozialversicherungsrechtlicher Status eines Gesellschafter-Geschäftsführers erhebliche finanzielle Risiken für die GmbH.

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Für Gesellschafter-Geschäftsführer gelten andere Regeln als für Einzelunternehmer und Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Die 100-Euro-Pauschale und die gesetzliche Grenze von 40 Wochenstunden sind auf die GmbH nicht anwendbar. Ohne Geschäftsführergehalt entsteht der GmbH grundsätzlich kein förderfähiger Personalaufwand – selbst wenn der Geschäftsführer einen erheblichen Teil seiner Zeit für das begünstigte FuE-Projekt einsetzt.

Dieser Beitrag zeigt, welcher Anteil des Geschäftsführergehalts berücksichtigt werden kann, welche Tätigkeiten ausgeschlossen sind und worauf es bei Vertrag, Dokumentation und Berechnung ankommt.

Inhalt:

1. Anspruchsberechtigung der GmbH
2. Zweistufige Prüfung durch BSFZ und Finanzamt
3. Geschäftsführergehalt statt 100-Euro-Pauschale
4. Förderfähige FuE-Tätigkeiten und Gehaltsanteile
5. Vertragliche Grundlage, Angemessenheit und verdeckte Gewinnausschüttung
6. Dokumentation der Arbeitszeit und FuE-Tätigkeiten
7. Forschungszulage für Geschäftsführer ohne oder mit niedrigem Gehalt
8. Förderfähige Arbeitgeberaufwendungen und Gemein- und Betriebskostenpauschale
9. Berechnung der Forschungszulage anhand typischer Fälle
10. Steuerliche Wirkung der Forschungszulage bei der GmbH

1. Anspruchsberechtigung der GmbH

Soweit die allgemeinen Voraussetzungen der Forschungszulage erfüllt werden, ist die GmbH anspruchsberechtigt, nicht ihr Gesellschafter-Geschäftsführer. Als körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft erfüllt sie grundsätzlich die persönlichen Voraussetzungen des § 1 FZulG. Sie muss ein begünstigtes Forschungs- und Entwicklungsvorhaben durchführen und selbst förderfähige Aufwendungen tragen.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer wird durch seine Beteiligung nicht zum Mitunternehmer einer GmbH. Das gilt auch für den Alleingesellschafter. Seine Entwicklungsarbeit begründet deshalb keinen eigenen Anspruch auf Forschungszulage. Sie kann jedoch bei der GmbH zu förderfähigen Lohnaufwendungen führen, wenn ein steuerlich anzuerkennendes Anstellungsverhältnis besteht.

Die Größe, Branche und Ertragslage der GmbH sind für die grundsätzliche Anspruchsberechtigung ohne Bedeutung. Auch eine neu gegründete oder noch verlustbringende GmbH kann die Forschungszulage erhalten. Ausnahmen gelten insbesondere für steuerbefreite Körperschaften und Unternehmen, welche die beihilferechtlichen Voraussetzungen nicht erfüllen.

2. Zweistufige Prüfung durch BSFZ und Finanzamt

Die Forschungszulage wird in zwei getrennten Verfahren geprüft. Zunächst beurteilt die Bescheinigungsstelle Forschungszulage (BSFZ), ob das Vorhaben die Voraussetzungen der Grundlagenforschung, industriellen Forschung oder experimentellen Entwicklung erfüllt. Sie prüft insbesondere die Neuartigkeit, die wissenschaftlichen oder technischen Risiken und die planmäßige Durchführung.

Eine positive BSFZ-Bescheinigung bestätigt nur das begünstigte FuE-Vorhaben. Sie entscheidet nicht, ob und in welcher Höhe das Geschäftsführergehalt förderfähig ist. Auch Angemessenheit, Lohnsteuerabzug und Arbeitszeitnachweise gehören grundsätzlich nicht zu der Prüfung durch die BSFZ.

Nach Ablauf des Wirtschaftsjahres stellt die GmbH den Antrag auf Forschungszulage beim zuständigen Finanzamt. Dieses prüft die Anspruchsberechtigung, die entstandenen Aufwendungen und die Höhe der Zulage. Es kann insbesondere Lohnkonten, Anstellungsverträge, Gesellschafterbeschlüsse sowie Arbeitszeit- und Tätigkeitsnachweise anfordern.

Die Angaben gegenüber beiden Stellen müssen übereinstimmen. Weichen die tatsächlichen Tätigkeiten erheblich von dem bei der BSFZ beschriebenen Vorhaben ab, kann dies die Anerkennung der darauf entfallenden Aufwendungen gefährden.

3. Geschäftsführergehalt statt 100-Euro-Pauschale

Für die Entwicklungsarbeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers gilt nicht die gesetzliche Pauschale von 100 Euro je Arbeitsstunde. Diese ist nach § 3 Abs. 3 FZulG Einzelunternehmern und Gesellschaftern einer anspruchsberechtigten Personengesellschaft vorbehalten. Die Einzelheiten zur Forschungszulage für die Tätigkeitsvergütung von GbR-Gesellschaftern folgen deshalb anderen Regeln.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer ist kein Mitunternehmer der GmbH. Förderfähig ist stattdessen der Arbeitslohn, den er aufgrund eines Anstellungsvertrags unmittelbar von der GmbH erhält. Berücksichtigt wird nur der Anteil, der auf seine tatsächliche Tätigkeit in einem begünstigten FuE-Vorhaben entfällt.

Die 100-Euro-Pauschale begrenzt das Geschäftsführergehalt nicht. Auch die dort geregelte Obergrenze von 40 Stunden pro Woche gilt nicht für den Arbeitslohn eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Die GmbH darf jedoch nur den Teil des tatsächlich entstandenen Lohnaufwands ansetzen, der dem Verhältnis der nachgewiesenen FuE-Stunden zur vereinbarten Jahresarbeitszeit entspricht.

4. Förderfähige FuE-Tätigkeiten und Gehaltsanteile

Förderfähig sind nur Tätigkeiten, die unmittelbar dem bescheinigten FuE-Vorhaben dienen. Dazu gehören unter anderem technische Konzeption, Programmierung, Versuchsplanung, Entwicklung von Prototypen, Durchführung von Tests und Auswertung der Ergebnisse. Entscheidend ist nicht die Stellenbezeichnung, sondern die tatsächlich ausgeführte Arbeit.

Allgemeine Geschäftsführung, Finanzierung, Personalführung, Verwaltung, Vertrieb und Kundenbetreuung gehören nicht zu den förderfähigen FuE-Tätigkeiten. Gleiches gilt grundsätzlich für Marktanalysen, vorbereitende Machbarkeitsstudien und die Markteinführung. Diese Arbeiten können für das Unternehmen notwendig sein, dienen dem FuE-Vorhaben aber nur mittelbar.

Übernimmt der Geschäftsführer sowohl FuE- als auch Leitungsaufgaben, muss die GmbH sein Gehalt aufteilen. Maßgeblich ist das Verhältnis der nachgewiesenen FuE-Arbeitsstunden zur vereinbarten Jahresarbeitszeit. Dieser Prozentsatz wird auf den Jahresarbeitslohn angewendet, der berücksichtigungsfähig ist.

Eine pauschale Schätzung des FuE-Anteils reicht nicht aus. Auch die Bezeichnung als technischer Geschäftsführer belegt nicht, wie viele Stunden tatsächlich auf das bescheinigte Vorhaben entfallen sind.

5. Vertragliche Grundlage, Angemessenheit und verdeckte Gewinnausschüttung

Förderfähiger Arbeitslohn setzt einen steuerlich anzuerkennenden Geschäftsführervertrag voraus. Vergütung, Fälligkeit und Aufgaben des Geschäftsführers müssen klar geregelt sein. Vertrag, Gesellschafterbeschluss, Lohnabrechnung und tatsächliche Durchführung dürfen einander nicht widersprechen.

Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer muss die Vereinbarung über die Vergütung im Voraus getroffen, eindeutig formuliert und vertragsgemäß durchgeführt werden. Rückwirkende Gehaltserhöhungen oder nachträglich festgelegte Sondervergütungen werden steuerlich regelmäßig nicht anerkannt. Eine bloße Aufwandbuchung genügt nicht automatisch. Maßgeblich ist, ob lohnsteuerlich anzuerkennender Arbeitslohn vorliegt und dem maßgeblichen Wirtschaftsjahr zugeordnet werden kann.

Das Geschäftsführergehalt muss außerdem angemessen sein. Dabei ist die gesamte Vergütung einschließlich Tantiemen, Sachbezügen und Versorgungsleistungen zu betrachten. Soweit die Vergütung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder unangemessen hoch ist, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Dieser Teil ist kein förderfähiger Arbeitslohn. Eine Gehaltserhöhung wegen zusätzlicher FuE-Arbeit sollte daher vorab beschlossen, wirtschaftlich begründet und anschließend tatsächlich umgesetzt werden.

6. Dokumentation der Arbeitszeit und FuE-Tätigkeiten

Der Geschäftsführer muss für jeden Arbeitstag aufzeichnen, wie viele Stunden er im begünstigten FuE-Vorhaben gearbeitet hat. Die Dokumentation muss neben seinem Namen mindestens das Wirtschaftsjahr, die Kurzbezeichnung und Vorhabens-ID, seine FuE-Tätigkeit und die täglichen Arbeitsstunden enthalten.

Bei handschriftlichen oder personell geführten Aufzeichnungen sieht die Finanzverwaltung eine monatliche Gegenzeichnung durch den Projektverantwortlichen vor. Bei elektronischer Zeiterfassung kann diese Bestätigung entfallen. Das amtliche Muster eines Stundenzettels ist nicht verbindlich, zeigt aber die erwarteten Mindestangaben.

Eine bloße Stundenangabe genügt bei gemischten Tätigkeiten häufig nicht. Aus einer ergänzenden Tätigkeitsbeschreibung sollte erkennbar sein, woran der Geschäftsführer gearbeitet hat und wie die Tätigkeit mit dem bescheinigten Vorhaben zusammenhängt. Allgemeine Angaben wie „Entwicklung“, „Projektarbeit“ oder „FuE“ sind dafür zu unbestimmt.

Die Aufzeichnungen sollten fortlaufend erstellt werden. Nachträgliche Schätzungen eines prozentualen FuE-Anteils sind leicht angreifbar und ersetzen keine nachvollziehbare Dokumentation.

7. Forschungszulage für Geschäftsführer ohne oder mit niedrigem Gehalt

Arbeitet ein Gesellschafter-Geschäftsführer unentgeltlich für die GmbH, entsteht trotz umfangreicher FuE-Tätigkeit kein förderfähiger Personalaufwand. Die GmbH darf weder einen fiktiven Unternehmerlohn noch die 100-Euro-Pauschale ansetzen. Fehlt ein steuerlich relevantes Anstellungsverhältnis zwischen GmbH und Geschäftsführer, scheidet auch eine Förderung als Arbeitslohn aus.

Bei einem niedrigen Gehalt ist nur der darauf entfallende FuE-Anteil förderfähig. Die tatsächliche Arbeitsleistung erhöht die Bemessungsgrundlage nicht über den entstandenen und lohnsteuerlich erfassten Arbeitslohn hinaus. Eine rückwirkende Gehaltsvereinbarung kann den fehlenden Aufwand nicht nachträglich erzeugen.

Eine Überweisung auf das Bankkonto ist allerdings nicht in jedem Fall zwingend. Auch eine vorbehaltlose Gutschrift auf einem Verrechnungskonto kann einen Lohnzufluss bewirken. Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kann ein eindeutiger, unbestrittener und fälliger Anspruch gegenüber einer zahlungsfähigen GmbH bereits mit seiner Fälligkeit als zugeflossen gelten. Eine bloße Rückstellung oder nicht ernsthaft durchgeführte Buchung reicht dagegen nicht. Vergütungsanspruch, Fälligkeit, Lohnabrechnung und Verbuchung müssen zusammenpassen. (BFH vom 12. Juli 2021, VI R 3/19)

8. Förderfähige Arbeitgeberaufwendungen und Gemein- und Betriebskostenpauschale

Neben dem anteiligen Bruttogehalt sind auch Ausgaben der GmbH zur Zukunftssicherung des Geschäftsführers nach § 3 Nr. 62 EStG förderfähig. Dazu gehören insbesondere gesetzlich geschuldete Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung. Sie werden mit demselben FuE-Anteil berücksichtigt wie das Gehalt.

Ob solche Aufwendungen entstehen, hängt vom sozialversicherungsrechtlichen Status des Gesellschafter-Geschäftsführers ab. Ist er nicht sozialversicherungspflichtig, dürfen nicht vorhandene Arbeitgeberbeiträge nicht fiktiv angesetzt werden. Zu berücksichtigen sind nur tatsächlich entstandene und nach § 3 Nr. 62 EStG begünstigte Ausgaben.

Für FuE-Vorhaben, die nach dem 31. Dezember 2025 begonnen haben, erhöht § 3 Abs. 3b FZulG die förderfähigen Aufwendungen zusätzlich um eine Gemein- und Betriebskostenpauschale von 20 %. Die Pauschale wird auf sämtliche im Wirtschaftsjahr entstandenen förderfähigen Aufwendungen des Vorhabens berechnet. Ein Einzelnachweis der damit abgegoltenen Gemein- und Betriebskosten ist nicht erforderlich. Für früher begonnene Vorhaben gilt die Pauschale nicht.

9. Berechnung der Forschungszulage anhand typischer Fälle

Die GmbH zahlt ihrem sozialversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführer ein Jahresbruttogehalt von 120.000 Euro. Zusätzlich trägt sie Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung in Höhe von 9.600 Euro. Von 1.600 maßgeblichen Jahresarbeitsstunden entfallen nachweislich 640 Stunden auf ein begünstigtes FuE‑Projekt. Förderfähig sind 40 % des Gehalts, also 48.000 Euro, sowie 3.840 Euro Arbeitgeberaufwendungen. Da das FuE-Projekt 2026 begonnen hat, kommen 10.368 Euro als Gemein- und Betriebskostenpauschale hinzu. Die Bemessungsgrundlage beträgt 62.208 Euro. Daraus ergeben sich 15.552 Euro Forschungszulage bei 25 % oder 21.772,80 Euro bei 35 % für ein antragsberechtigtes kleines oder mittleres Unternehmen. Weitere Aufwendungen bleiben vereinfachend unberücksichtigt.

Entwickelt der Geschäftsführer ohne Gehalt, beträgt der förderfähige Personalaufwand trotz seiner Arbeitsstunden null.

Schätzt ein Geschäftsführer seinen FuE-Anteil nachträglich auf 60 %, ohne die einzelnen Tätigkeiten aufzuzeichnen, kann das Finanzamt den Gehaltsanteil mangels Nachweises kürzen oder vollständig ablehnen.

Wird das Jahresgehalt erst nachträglich von 60.000 Euro auf 120.000 Euro erhöht, entsteht für den zurückliegenden Zeitraum grundsätzlich kein zusätzlicher förderfähiger Arbeitslohn. Eine im Voraus vereinbarte und tatsächlich durchgeführte Erhöhung kann erst für zukünftige Tätigkeitszeiträume berücksichtigt werden.

10. Steuerliche Wirkung der Forschungszulage bei der GmbH

Das Finanzamt setzt die beantragte Forschungszulage in einem eigenen Bescheid fest. Anschließend wird sie auf die Körperschaftsteuer angerechnet. Übersteigt die Zulage die festgesetzte Körperschaftsteuer, erhält die GmbH den verbleibenden Betrag als Erstattung. Die Förderung kann daher auch bei Verlusten oder geringer Steuerbelastung wirtschaftlich wirksam werden.

In der Bilanz mindert die Anrechnung entweder die Körperschaftsteuerrückstellung oder führt zu einer Forderung auf Erstattung von Körperschaftsteuer. Ein dadurch entstehender bilanzieller Ertrag wird bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell korrigiert. Die Forschungszulage erhöht somit nicht das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen.

Geförderte Löhne und sonstige FuE-Aufwendungen bleiben grundsätzlich in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Eine Forschungszulage wird jedoch nur auf die festgesetzte Körperschaftsteuer angerechnet. Eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer erfolgt dagegen nicht. Die Forschungszulage vermindert daher weder den Gewerbesteuermessbetrag noch die festgesetzte Gewerbesteuer. Einen Überblick über die Abgrenzung von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und weiteren Belastungen enthält der Beitrag zu den Steuern der GmbH und ihrer Gesellschafter. Maßgeblich für die Anrechnung ist § 10 FZulG.

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