Atelier podatkowe

Wesołych Świąt dla Czytelników Bloga!

2011-12-23T23:06:00.002+01:00

Spółki akcyjne przed szansą na odzyskanie podatku od wszystkich wkładów

2011-10-30T12:34:00.001+01:00

Według obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG o podatku od gromadzenia kapitału powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004r. od podatku od czynności cywilnoprawnych.

To teza wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11). Orzeczenie daje szansę na odzyskanie nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od wszystkich wkładów, niepieniężnych i pieniężnych, wnoszonych do spółek akcyjnych po 1 maja 2004 r. (z zastrzeżeniem okresu przedawnienia).

Przedmiot sporu sądowego

W omawianej sprawie, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o 100 mln PLN poprzez emisję nowych akcji. Objęcie nowych akcji nastąpiło w zamian za wkład pieniężny. Czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym. W związku z przedmiotową czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 499.936 zł.

W dniu 8 grudnia 2010 r. Spółka Akcyjna złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu wniosku - powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego - wskazano, iż zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Regulacje prawa unijnego

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r.

Artykuł 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy stanowił, że podatek nalicza się, przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d): od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa członkowskie mogły odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów. Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze przesądzał, że suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy Rady - w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE (ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.) - "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy). Powyższa dyrektywa została uchylona przez art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W świetle orzecznictwa ETS art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oznaczał, że w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, sygn. akt C-366/05, Trybunał stwierdził, że "artykuł 7 ust.1 dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej". Republika Portugalska, której dotyczył wyrok, przystąpiła do UE w dniu 1 stycznia 1986 r. W przekonaniu ETS nie miało to jednak znaczenia. Trybunał wskazał, że "data 1 lipca 1984 r. [...] wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 ([...] Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.). Stwierdził, że " data 1 lipca 1984 r. [...] traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do konkretnej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia [...] dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.[..] Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia [...]".

Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast.; dalej powoływaną jako "dyrektywa 2008/7/WE"). Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art.7 ust.1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust.2-3).

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła to nie może skutecznie powoływać się na regulację art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków.

Regulacje prawa polskiego

Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczne jest zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako Ustawa o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako Rozporządzenie).

W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d Ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983r. o opłacie skarbowej, przewidujace obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do paragrafu 54 ust. 1 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%.

W myśl paragrafu 54 ust. 3 Rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z paragrafem 54 ust. 4 Rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w paragrafie 54 ust. 4 Rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani Rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). Należy zauważyć, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Wnioski wynikające z wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106) [dalej zwany Dekretem]. Stosownie do art. 10 ust. 2 za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcyj z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyz wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju".

Definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem Kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A. i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Naruszenie prawa wspólnotowego

Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny.

Summary:
According to the Polish tax regulations binding as of July 1, 1984, all in-kind contributions related to increase of the share capital of the joint-stock companies were not subject to stamp duty taxation. Therefore, pursuant to Article 7 of Directive 69/335/EEC, such contributions should be exempt from tax on civil law transactions from May 1, 2004. Taxes levied on the above contributions after Polish accession to the European Union breached the respective community law and infringed the taxpayers’ rights. Thus, taxes paid by the taxpayers in the above respect may be subject to overpayment procedure based on the judgement of the Administrative Court in Wroclaw, passed on September 23, 2011 (ref. no I SA/Wr 1212/11).

Źródło: CBOSA

Podobne tematy:

Fiskus nie zwróci nadpłaconego podatku akcyzowego producentom energii

2011-06-24T03:17:00.000+02:00

Nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wykorzystywanie instytucji nadpłaty jako środka umożliwiającego wzbogacenie się powinno być bowiem ocenione, jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

To konkluzja kontrowersyjnej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, podjętej na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11).

Warto podkreślić, że ośmiu z 21 sędziów rozpatrujących sprawę zgłosiło zdania odrębne. Nie powinno to dziwić - uchwała wprowadza bowiem dodatkowy warunek zwrotu nadpłaconego podatku, nie obecny dotychczas w polskim systemie podatkowym. Uchwała stanowi też wyłom w dotychczasowej linii orzeczniczej.

Naruszenie prawa wspólnotowego

Problem dotyczy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r.

W powyższym zakresie, KE pozwała Polskę za niedostosowanie krajowych przepisów do Dyrektywy wspólnotowej, zgodnie z którą podatnikiem akcyzy powinien być dystrybutor energii, a nie producent, jak przewidywała polska ustawa. Polska miała czas do 1 stycznia 2006 roku na dostosowanie do wymogów UE, ale zrobiła to dopiero 1 marca 2009 r.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał więc w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C-475/07), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

Powołując się na powyższy wyrok TSUE, elektrownie zaczęły występować o zwrot nadpłaconego podatku. Izby celne konsekwentnie odmawiały zwrotu akcyzy twierdząc, że prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia elektrowni. Organy argumentowały, że elektrownie nie poniosły kosztu spornej akcyzy, gdyż cały podatek został wliczony w cenę prądu.

Opierały się przy tym na wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (TK), a przede wszystkim wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/00), w którym wskazano, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje w wyraźny sposób do nienależnego świadczenia – instytucji prawa cywilnego. Zgodnie z tym wyrokiem, w razie pobrania takiego podatku konsumpcyjnego jak akcyza, przerzucanego na konsumenta, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty. TK wykroczył tym samym poza wykładnię językową instytucji nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, i dodał dodatkowy warunek dla jej zwrotu - zwrot nadpłaty podatku akcyzowego przysługuje temu, kto poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku.

W późniejszych wyrokach TK jednak abstrahował od powyższego stanowiska. Przykładowo, w wyroku z 27 grudnia 2004 r. (sygn. SK 35/02) Trybunał powstrzymał się od rozstrzygania o zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Trybunału, wskazane zagadnienie podlega ocenie w toku postępowania sądowego, w ramach którego uwzględnia się wszystkie okoliczności faktyczne i prawne określonej sprawy. Podobne konkluzje można znaleźć w późniejszym wyroku TK z 7 lipca 2009 r. (sygn. SK 49/06).

Zmianę linii orzeczniczej TK przypieczętowało postanowienie z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. P 45/09). Trybunał co prawda odmówił rozstrzygnięcia pytania prawnego NSA dotyczącego omawianej kwestii (postanowienie NSA z 15 października 2009 r., sygn. I FSK 240/08), jednak wskazał w uzasadnieniu, że model nadpłaty przyjęty w Ordynacji podatkowej nie zawiera przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku jej zwrotu.

Trybunał wskazał, że w państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku.

W ocenie TK, taki sam niemiecki model – w przeciwieństwie do francuskiego czy angielskiego – został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej. Trybunał zaznaczył przy tym, że to do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie ma bowiem kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Stosownie do wskazań TK, Ministerstwo Finansów rozpoczęło prace nad projektem ustawy o zwrocie nadpłaty akcyzy od strat przesyłowych energii elektrycznej. Zostały one jednak zawieszone w momencie skierowania pytania prawnego w kwestii zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego do pełnego składu Izby Gospodarczej NSA.

Wcześniej sądy administracyjne orzekały w analogicznych sprawach w sposób niejednolity.

Negatywne dla podatników wyroki zostały przykładowo wydane w dniu 22 lipca 2005 r. (sygn. I FSK 83/05), w dniu 4 stycznia 2006 r. (sygn. I FSK 420/05), a także w dniu 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FSK 556/06). Wynikało z nich, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W konsekwencji w wyrokach tych uznano, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Odmienne stanowisko zajął m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2008 r. (sygn. III Sa/Gl 844/07) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 952/08). W świetle ww. wyroków, wprowadzenie przesłanki zubożenia podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym nie znajduje podstaw prawnych.

Na tym tle, omawiane zagadnienie zostało uznane za budzące wątpliwości prawne w jednej ze spraw przez NSA, który postanowieniem z 18 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1722/08) wystąpił do składu siedmiu sędziów NSA o rozstrzygnięcie ww. wątpliwości.

Uchwałą wydaną 13 lipca 2009 r. w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 4/09), NSA rozstrzygnął, że „Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru”.

Sędziowie NSA podkreślili, że zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 o.p. „Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty (…) jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku” a ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty - nie jest więc możliwe wyprowadzenie z treści tego przepisu dodatkowej przesłanki zwrotu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Jednocześnie podkreślili, że nie ma przeszkód dla wprowadzenia do porządku prawnego regulacji przewidującej przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W tym zakresie, uchwała NSA korespondowała z cytowanym wyżej, późniejszym postanowieniem TK (sygn. P 45/09).

Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale wpłynęło na treść kolejnych rozstrzygnięć NSA (np. wyroki NSA z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 817/08, z 9 lipca 2010 r., sygn. I FSK 1073/09).

Gdy wydawało się, że kierunek interpretacji definicji nadpłaty w polskiej ustawie został przesądzony, NSA postanowił 3 lutego 2011 r. (sygn. I GSK 262/10) przedstawić do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”.

Pierwsze zwiastuny zmian

Z dzisiejszej perspektywy, można się było tego spodziewać. Pomimo pozytywnych dla podatników wyroków, kwestia budziła spory w samym środowisku sędziowskim.

Już przy okazji podejmowania uchwały w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09), sędzia NSA Marek Kołaczek zgłosił zdanie odrębne, wskazując na wątpliwości rangi konstytucyjnej związane brakiem w Ordynacji podatkowej rozwiązań proceduralnych, pozwalających na ograniczenie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w zakresie w jakim podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Również sędzia TK Marek Kotlinowski, nie zgodził z uzasadnieniem swoich kolegów, zawartym w cytowanym postanowieniu o sygn. P 45/09. W zdaniu odrębnym, Sędzia TK Kotlinowski wyraził ocenę tożsamą z oceną pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sędzia TK podzielił więc zdanie, wskazujące na wspólne cechy konstrukcji nadpłaty w o.p. i cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, zgodnie z którym „ustawodawca (...), normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło”.

Wydaje się, że powyższe koncepcje bliskie były również trzynastce sędziów NSA podejmujących uchwałę o sygn. GPS 1/11. Spór więc zatoczył koło w orzeczniczej czasoprzestrzeni i powrócił do punktu wyjścia. Dlatego można odnieść wrażenie, że to nie koniec sporów w tej materii. Być może liczne zdania odrębne zwiastują nawet, wzorem ww. przykładów, kolejne przesilenie?

Jakie będą skutki chwały?

Na pełną ocenę skutków uchwały i potencjalny zakres jej zastosowania w innych niż akcyzie podatkach, trzeba z pewnością poczekać do opublikowania uzasadnienia pisemnego.

Nie mniej jednak już teraz fiskus może zacierać ręce. Stawka, o którą tak usilnie grał od momentu wyroku TSUE o sygn. C-475/07, wynosi - zależnie od szacunków - od 6,5 aż do 11 mld PLN. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów ma zielone światło dla wznowienia prac nad projektem ustawy o zwrocie nadpłaty akcyzy od strat przesyłowych energii elektrycznej.

Co na to podatnicy? Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA wprowadza w istocie dodatkową przesłankę do spełnienia przy ubieganiu się o zwrot nadpłaty. Trzeba bowiem sprawdzić, czy zwrot nadpłaty podatnikowi nie prowadzi do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Dlatego z perspektywy elektrowni, proces egzekwowania nadpłaty w podatku akcyzowym może być zablokowany przez organy podatkowe, w związku z przerzucaniem podatku na konsumentów w cenie energii.

Taki obrót spraw nie powinien jednak odbywać się automatycznie. Organy podatkowe będą bowiem musiały dokładnie zbadać zasady ustalania cen sprzedaży energii konsumentom, co może się wiązać z wydłużeniem postępowania dowodowego w sprawach nadpłaty. Dodatkowo podatnicy powinni zbadać możliwość zastosowania w ich sprawie argumentów wynikających nie tylko z wyroków administracyjnych, ale również Trybunału Sprawiedliwości. W tym kontekście warto mieć na uwadze następujące zasady i wytyczne wypracowane przez orzecznictwo TSUE:

1. Początkowo TSUE uznawał, że podstawa odmowy zwrotu kwot przerzuconych musi wynikać z prawa krajowego (sprawa Rewe-Zentralfinanz o sygn. 33/76, sprawa Comet BV o sygn. 45/76). Później stwierdził, że prawo do zwrotu nienależnych opłat musi być wywodzone z prawa wspólnotowego (sprawa San Giorgio o sygn. 199/82).

2. TSUE pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii przyjęcia w systemie prawa krajowego określonego modelu zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym.

3. TSUE nie wprowadza zakazu zwrotu podatków przerzuconych, ale jedynie w pewnych okolicznościach pozwala na odmowę ich zwrotu. Wymaga to jednak spełnienia dodatkowych warunków (sprawa Komisji przeciwko Włochom o sygn. 104/86, sprawa Marks&Spencer o sygn. akt C-309/06):

państwo członkowskie musi zrekompensować szkody poniesione przez podatnika (sprawa Hans Just o sygn. 68/79),
odmowa zwrotu ze względu na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku jest dopuszczalna po ustaleniu, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku rzeczywiście przerzuciła jego ciężar na inną osobę - przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku oraz ograniczenie środków dowodowych do dowodów z dokumentów jest niedopuszczalne (sprawa San Giorgio o sygn. 199/82),
nie można stosować domniemania przerzucenia ekonomicznego ciężaru tych podatków (sprawa Kapniki Michailidis o sygn. C-442/98),
unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobrana nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego została w całości przerzucona na inne podmioty - w sytuacji, gdy została przerzucona jedynie część podatku, organy podatkowe obowiązane są do zwrotu pozostałej nieprzerzuconej kwoty podatku (sprawa Société Comateb i in. o sygn. C-192/95 do C-218/95).

4. TSUE stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży. Istnienie i rozmiar bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, mogą zostać ustalone jedynie na podstawie oceny ekonomicznej, w ramach której należy uwzględnić wszystkie mogące mieć znaczenie okoliczności - ocena ta należy do właściwości sądu krajowego (sprawa Marks&Spencer o sygn. akt C-309/06, sprawa Weber’s Wine World i in. o sygn. C-147/01).

Dodatkowo, podatnicy mają na swoją obronę mocne argumenty natury konstytucyjnej, podniesione w uzasadnieniu postanowienia TK o sygn. P 45/09.

Podatnicy mogą więc próbować się bronić. A kto ucierpiał najbardziej? W ostatecznym rozrachunku, to końcowi odbiorcy energii elektrycznej obciążeni kosztem akcyzy ponieśli realny ciężar zaistniałego zamieszania.

A co Wy myślicie na temat podjętej uchwały? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Źródło: CBOSA, Trybunał Konstytucyjny, Ministerstwo Finansów

Podobne tematy:

TSUE: ponowne opodatkowanie pożyczek od wspólników było niezgodne z prawem wspólnotowym

2011-06-18T20:33:00.000+02:00

Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Takie stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach. Wyrok zapadł w efekcie pytania prejudycjalnego, skierowanego w dniu 15 marca 2010 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 731/09).

Stanowisko TSUE oznacza, że zmiana ustawy o PCC wprowadzająca w latach 2007-2008 opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom przez ich wspólników była niezgodna z prawem UE. Naruszała bowiem zasadę stałości. W konsekwencji, podatnicy mogą skutecznie domagać się zwrotu nadpłaconego podatku.

Chronologia zmian legislacyjnych

Zakres opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców zmieniał się w Polsce na przestrzeni lat. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r., pożyczki te podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 5% kwoty pożyczki. Z kolei między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności,

W związku z akcesją Polski do UE, od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., w wyniku dokonanych zmian legislacyjnych, pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza zostały zwalnione z opodatkowania. Jednak 1 stycznia 2007 r. weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o PCC, która ponownie objęła opodatkowaniem pożyczki od udziałowców lub akcjonariuszy (pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki) - przepisy te obowiązywały do końca 2008 r.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca postanowił przywrócić obowiązujące wcześniej zwolnienie. Funkcjonuje ono do dnia dzisiejszego.

Polska naruszyła prawo wspólnotowe

W świetle wskazanej wyżej chronologii zmian legislacyjnych w Polsce, TSUE uznał ponowne opodatkowanie pożyczek od udziałowców lub akcjonariuszy w latach 2007-2008 (po ich wcześniejszym zwolnieniu z opodatkowania) za niedozwolone w świetle dyrektywy 69/335. Powyższe naruszenie Sąd uzasadnił w następujący sposób:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, „w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu".

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy wspomnianego art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I‑4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii.

Ponieważ zaś czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym.

Jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić.

Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie „mogą […] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Polskie sądy potwierdzają

Jeszcze przed wydaniem ww. wyroku, część składów orzekających polskich sądów administracyjnych wyrażała analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez TSUE. Wskazać można m.in. na niedawny wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1822/10), który wyraźnie stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Skoro Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy, którym jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego.

Zdaniem Sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę.

Analogiczne stanowisko zajęły wcześniej także inne składy orzekające, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 619/09), WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 października 2009 r. (sygn. I SA/Sz 556/09) oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 637/10).

Rząd polski się nie zgadza

TSUE zaznaczył w powołanym wyżej wyroku, że rząd polski zakwestionował sposób, w jaki prawo krajowe zostało przedstawione przez sąd odsyłający (tj. WSA w Gliwicach, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym). Uznaje on bowiem za niesłuszne twierdzenie sądu odsyłającego, iż Rzeczpospolita Polska zaniechała z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej pobierania podatku kapitałowego od czynności tego rodzaju, jak pożyczka od wspólników.

Zdaniem rządu polskiego zwolnienie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich akcjonariuszy, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego kapitału, za pierwszym razem z chwilą udzielenia przez akcjonariusza pożyczki spółce, a za drugim razem z chwilą przekształcenia niespłaconej części pożyczki w udziały w kapitale.

Zdaniem przedstawicieli rządu polskiego, pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy były co prawda w latach 2004–2006 zwolnione z podatku od czynności prawnych, ale podatkowi temu podlegało podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia takich pożyczek. Dodatkowo, ustawa o PCC z 2007 r. zniosła opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego związanego z pożyczką od akcjonariusza lub wspólnika objętą już podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jednocześnie ponownie objęła tym podatkiem pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników lub akcjonariuszy.

W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia strony rządowej, TSUE przypomniał, że zadaniem Trybunału w ramach systemu współpracy sądowej ustanowionego na podstawie art. 267 TFUE nie jest kwestionowanie ani weryfikowanie prawidłowego charakteru wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd odsyłający (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C‑449/06 Gysen, Zb.Orz. s. I‑553, pkt 17; a także z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C‑11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I‑6845, pkt 32).

W konsekwencji argumenty strony rządowej nie zostały rozpatrzone.

Skutki wyroku dla podatników

Niezależnie od powyższego, omawiane orzeczenie oznacza, że podatnicy mogą odzyskać podatek nadpłacony w latach 2007-2008 wraz z należnym oprocentowaniem. W tym celu powinni zwrócić się do organów podatkowych ze stosownymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, która podlega zwrotowi na rzecz podatnika w terminie 30 dni.

W przypadku podatników, którzy złożyli już takie wnioski ale postępowanie w ich sprawie zakończyło się negatywnie, mają oni prawo ubiegać się o wznowienie takich postępowań, powołując się na zapadły przed TSUE wyrok. Natomiast zawieszone sprawy, powinny być teraz podjęte na nowo i rozstrzygnięte z uwzględnieniem ww. orzeczenia TSUE.

Pozostali, którzy nadal toczą spory z fiskusem, mają fenomenalny argument do podniesienia w stosownych środkach procesowych lub bezpośrednio na rozprawie.

A Wy co sądzicie o wyroku TSUE? Jak oceniacie kontrargumenty strony rządowej nt. sposobu przedstawienia polskiego prawa Trybunałowi przez WSA w Gliwicach? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Źródło: TSUE, CBOSA

Podobne temty:

Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2010 r.

2011-05-31T00:03:00.000+02:00

Na stronach Naczelnego Sądu Administracyjnego został niedawno opublikowany obszerny dokument stanowiący podsumowanie działalności sądów administracyjnych w 2010 r. Obok ciekawych danych statystycznych, opracowanie NSA zawiera także sumaryczne ujęcie zagadnień poruszanych w wydawanych wyrokach, stanowiąc tym samym cenne źródło informacji podatkowo-prawnych.

Publikacja NSA podzielona została na dwa pliki, dostępne pod następującymi adresami internetowym: informacja za 2010 r. oraz załącznik.

Statystycznie, ja i mój pies mamy po 3 nogi

Zgodnie z ww. dokumentami, w 2010 r. wojewódzkie sądy administracyjne wyeliminowały z obrotu prawnego blisko 23% decyzji i innych czynności organów administracyjnych. Współczynnik ten utrzymywał się na niewiele wyższym poziomie w latach 2008–2009, kiedy wynosił 24%; w sprawach podatkowych sądy załatwiły 19 205 skarg na akty i czynności organów administracji publicznej, z czego uwzględniono 4110 skarg, tj. 21,40%. W odniesieniu do poprzednich okresów sprawozdawczych można zaobserwować stopniowe zmniejszanie się liczby spraw eliminowanych z obrotu prawnego w sprawach podatkowych.

Z opublikowanych informacji wynika, że największą skuteczność w zaskarżaniu aktów wydanych przez organy podatkowe mają podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – na 1001 skarg załatwionych uwzględniono 360 skarg, tj. 36%. W pozostałym zakresie, skargi na akty i czynności organów administracji publicznej odnosiły się m.in. do:

podatku od towarów i usług – na 6708 skarg załatwionych uwzględniono 1242 skargi, tj. 18,5%,
podatku akcyzowego – na 1555 skarg załatwionych uwzględniono 322 skargi, tj. 20,7%,
podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym do zryczałtowanych form opodatkowania) – na 3594 skargi załatwione uwzględniono 866 skarg, tj. 24,1%,
podatku od spadków i darowizn – na 362 skargi załatwione uwzględniono 73 skargi, tj. 20,2%,
podatku od nieruchomości – na 1585 skarg załatwionych uwzględniono 340 skargi, tj. 21,5%.

Z przedstawionych danych wynika, że podobnie jak w latach 2008–2009, wskaźnik decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego utrzymuje się na podobnym poziomie 23–24%. W bieżącym roku sprawozdawczym można odnotować w porównaniu z rokiem 2009 spadek liczby spraw wyeliminowanych z obrotu prawnego dotyczących podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Zmniejszył się on odpowiednio z 22,5% do 18,5% oraz z 25% do 24,1%. Wzrost liczby wyeliminowanych spraw nastąpił zaś w odniesieniu do podatku akcyzowego i zwiększył się z 13% do 20,7%.

Poza skargami na akty i czynności wojewódzkie sądy administracyjne załatwiły w 2010 r. 3242 skargi na bezczynność organów, z czego 522 skargi zostały uwzględnione (16,1%). Dla porównania w 2009 r. sądy załatwiły 2988 takich skarg, w 2008 r. 2212, a w 2007 r. 1894. Przedstawione dane świadczą o tym, że z roku na rok rośnie liczba skarg na bezczynność organów. Natomiast wskaźnik uwzględnianych skarg pozostaje na podobnym poziomie. W 2009 r. wynosił on 14,9%.

W 2010 r. wpłynęło łącznie 15 408 skarg na akty i czynności ministrów, centralnych organów administracji rządowej i innych naczelnych organów, z czego 10 403 sprawy załatwiono wyrokiem. Uwzględnione zostały 3702 skargi. Wskaźnik decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego w roku sprawozdawczym wyniósł 35,59%.

Najwięcej skarg, bo 3133, wpłynęło na akty administracyjne Ministra Finansów, co stanowi 4,85% ogółu skarg na akty i czynności organów. Z liczby tej 2193 skargi załatwiono wyrokiem, z czego 1177 skarg uwzględniono (53,67%).

Temida jest ślepa ale tylko na jedno oko

Część drugą opracowania poświęcono zagadnieniom wynikającym z orzecznictwa sądów wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiono w niej sumaryczne ujęcie tematów będących przedmiotem wydawanych orzeczeń w podziale na poszczególne rodzaje podatków. Ten dość obszerny przegląd orzecznictwa stanowi świetne podsumowanie spornych kwestii zawisłych na wokandzie w 2010 r., pozwalający na pewne usystematyzowanie wykładni przepisów zaprezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Polecam i zachęcam do lektury.

Źródło: Naczelny Sąd Administracyjny

Podobne tematy:

Znalezione w internecie: jednolite zasady zabijają postęp

Znalezione w internecie: jednolite zasady zabijają postęp

2011-05-10T23:50:00.002+02:00

Dzisiaj chciałbym polecić Czytelnikom bloga wywiad, którego udzielił niedawno Obserwatorowi Finansowemu prof. Robert Fogel, ekonomista i historyk, laureat Nagrody Nobla za nowatorskie połączenie tych dziedzin.

Prof. Fogel podzielił się kilkoma ciekawymi spostrzeżeniami natury systemowej, które w zasadniczy sposób przeciwstawiają się europejskim dążeniom do ujednolicenia / harmonizacji prawa i rynku wewnętrznego. W ocenie ekonomisty - jednolite, sztywne ramy Unii Europejskiej zabijają innowacyjność. W takich okolicznościach bowiem:

“Rynek nie ma motywacji ani możliwości do wypróbowywania nowych rozwiązań, nie można wypróbować skuteczniejszych modeli.”

Jako przykład zgubnej tendencji ujednolicania UE, prof. Fogel wskazał na dążenie do likwidacji wewnętrznej konkurencji podatkowej w ramach Wspólnoty. Zdaniem noblisty:

“Politycy UE powinni wręcz zachęcać państwa do eksperymentowania z opodatkowaniem. Tylko dzięki konkurencji i eksperymentom można znaleźć taki model podatkowy, który sprzyja wzrostowi gospodarczemu.”

Diagnoza gospodarcza współczesnego świata według prof. Fogela jest brutalna: kunkurencyjność Chin tkwi w taniej sile roboczej, natomiast siłą USA jest drenaż mózgów. Europa na tym tle umiera ze starości.

Czy w takiej sytuacji jest jakaś szansa dla UE? “Innowacyjność, postęp technologiczny – na tym powinniście skoncentrować swoje siły. To jedyna droga, by załagodzić skutki niekorzystnych zmian demograficznych, które zabijają konkurencyjność UE.” - radzi prof. Fogel.

A Wy co myślicie na powyższy temat? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Źródło: Obserwator Finansowy

Nowy wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2011-03-19T16:27:00.001+01:00

Od 1 kwietnia 2011 r. będzie obowiązywał nowy wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. MF jednocześnie potwierdza, że wcale nie trzeba go stosować.

Nowe wzory ORD-IN i ORD-IN/A oraz tekst rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2011 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, zostały opublikowane 16 marca 2011 r. w Dzienniku Ustaw Nr 58, poz. 299. Można je znaleźć w Internetowym Systemie Aktów Prawnych.

Co się zmieniło?

Zmiana wzorów jest efektem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2011 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2011 r., Nr 58, poz. 298). W wyniku tej nowelizacji, wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim i świętokrzyskim, dotychczas rozpatrywane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie, Poznaniu i Katowicach, będą podlegały rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Aby odzwierciedlić powyższe zmiany, potrzebna była modyfikacja dotychczasowych wzorów ORD-IN w części A1 oraz E (wg nowej numeracji: część F). Wprowadzono ponadto wyjaśnienie do pozycji nr 11 i 12 wzoru wniosku ORD-IN oraz pozycji nr 3 i 4 załącznika ORD-IN/A o następującej treści: „Podanie informacji o dacie urodzenia oraz numerze identyfikacyjnym PESEL nie jest wymagane w przypadku podania w poz. 1 Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP).”

Do wzoru wniosku ORD-IN dodano także nową część, tj. część D o tytule: „Dane pełnomocnika do doręczeń lub przedstawiciela”. Część ta obejmie pozycje 36-48 dotyczące danych identyfikacyjnych pełnomocnika do doręczeń lub przedstawiciela, o którym mowa w art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa (np. opiekuna prawnego, kuratora), oraz dane w zakresie adresu do doręczeń. Celem powyższej zmiany było umożliwienie szybkiej identyfikacji podmiotu właściwego do odbioru korespondencji, co ma ułatwić pracę przy obsłudze wniosków oraz zminimalizować możliwość wystąpienia pomyłek przy doręczeniu korespondencji. W związku z powyższą zmianą, wprowadzono również dodatkową opcję zwrotu należnej opłaty za wniosek, tj. "zwrot przekazem pocztowym na adres wskazany w części D.2”.

Dodatkowo we wzorze wniosku ORD-IN i załącznika ORD-IN/A znacząco powiększono część H (oznaczonej w obecnie obowiązującym wzorze literą G) przeznaczoną na własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zmodyfikowano i powiększono również pozycje znajdujące się w części J wzoru wniosku ORD-IN (oznaczonej w obecnie obowiązującym wzorze literą I), które przeznaczone są na informację o imieniu i nazwisku wnioskodawcy lub osoby upoważnionej (osób upoważnionych) oraz na podpisy tych osób. Skrócono również załącznik ORD-IN/A, poprzez usunięcie części B.2 i B3 (pozycje 6-25), które zawierały dane dotyczące adresu / siedziby wnioskodawcy oraz dane w zakresie adresu do korespondencji.

Czy wzór wniosku jest potrzebny?

Zmiany ukierunkowane na dostosowanie wzoru wniosku do potrzeb praktyki należy ocenić pozytywnie, choć pozostawiają pewien niedosyt. Słusznie bowiem proponowała PKPP „Lewiatan” na wcześniejszym etapie prac legislacyjnych, aby w przypadkach, gdy np. uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy lub stan faktyczny z uwagi na swoją obszerność nie zmieszczą się we wspomnianym formularzu, odejść od idei załącznika (załączników) ORD-IN/A i umożliwić wnioskodawcom przedstawienie tych elementów wniosku o interpretację w niesformalizowanej (dowolnej) formie.

Ministerstwo Finansów nie uwzględniło powyższej propozycji. Uzasadniając swoja odmowę w powyższym zakresie, Minister Finansów przedstawił jednocześnie dość zdroworozsądkowe podejście. Potwierdził bowiem, o czym była mowa we wcześniejszym wpisie, że nie ma przeszkód, aby wnioskodawca wniósł wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez wypełniania formularza ORD-IN, jeśli tylko zawiera elementy, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, iż nawet jeśli wniosek nie będzie zawierał elementów wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Minister Finansów uznał także, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby w przypadku znacznej obszerności opisu zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, wnioskodawca wniósł wniosek o wydanie interpretacji na formularzu ORD-IN do którego załączy pismo niestanowiące załącznika ORD-IN/A, w którym przedstawi lub rozwinie wskazane powyżej elementy wniosku o interpretację.

Takie podejście zasługuje na aprobatę. Należy bowiem eliminować zbędny formalizm tam, gdzie nie jest koniczny. Szkoda tylko, że proste rozwiązania nie mogą być przełożone na język aktu prawnego.

Źródło: Ministerstwo Finansów, Internetowy System Aktów Prawnych.

Podobne tematy:

Nadpłata podatku nie ma charakteru cywilnoprawnego

2011-03-14T01:40:00.001+01:00

Trybunał Konstytucyjny uznał, że model nadpłaty przyjęty w Ordynacji podatkowej nie zawiera przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku jej zwrotu. Niemniej jednak, odmówił rozstrzygnięcia sprawy i umorzył postępowanie. Zwrócił przy tym uwagę, że do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego ww. przesłankę.

Takie są zasadnicze tezy postanowienia Trybunału z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt P 45/09).

W powyższej sprawie, Trybunał, po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy: przepisy działu III rozdziału 9 „Nadpłata” Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

Instytucja nadpłaty

Trybunał przypomniał, że nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (zob. M. Popławski, [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowego, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624).

TK zwrócił przy tym uwagę, iż podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty przewidzianym wyraźnie w treści art. 72 § 1 o.p. jest dokonanie nienależnej lub nadmiernej zapłaty. Konieczne jest zatem wystąpienie przesunięcia majątkowego. Nadpłata występuje jedynie wtedy, gdy świadczący spełnia określone świadczenie, znajdując się w błędnym przekonaniu, że dokonuje zapłaty podatku (zob. np.: M. Popławski, System prawa…, s. 629). Dodatkowo, uiszczone świadczenie musi być zrealizowane w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli przez jeden z podmiotów tego stosunku, tj. przez podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, o których stanowią przepisy ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, Ordynacja…, s. 419).

Charakter prawny nadpłaty

W swoim uzasadnieniu, Trybunał powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym występują dwa stanowiska co do charakteru prawnego instytucji nadpłaty. Nadpłata podatku może być uznana albo za świadczenie przewyższające sumę obciążeń finansowych podatnika regulowane wyczerpująco przepisami prawa podatkowego przynależnego do prawa publicznego, albo za nienależne świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego. Powyższa kwestia jest zdaniem TK o tyle istotna, iż cywilnoprawny charakter nadpłaty mógłby oznaczać, że jednym z warunków zwrotu nadpłaty jest – podobnie jak przy cywilnoprawnej instytucji nienależnego świadczenia jako formy bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405-410 kodeksu cywilnego – poniesienie przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku.

Mając na uwadze powyższe Trybunał stwierdził, że regulacja nadpłaty w ordynacji podatkowej ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć i konstrukcji prawa cywilnego. W obecnym stanie normatywnym nie ma potrzeby wyprowadzania dalszych elementów tej instytucji nieprzewidzianych w prawie podatkowym (zob. uchwała SN z 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, OSNC nr 1/2005, poz. 5). Z tej przyczyny TK uznał, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku.

Modele nadpłaty podatku

Trybunał wskazał, że w państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie TK, taki sam model został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej.

Zaniechanie i pominięcie ustawodawcze

Powyższa analiza instytucji prawnej nadpłaty podatku i różnych modeli regulacji przesłanek zwrotu nadpłaty pozwoliły TK na rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności rozpoznania zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu prawnym NSA.

Zdaniem NSA, problem konstytucyjny przedstawiony w pytaniu prawnym należało traktować jako podlegające kognicji Trybunału „zaniechanie względne” występujące w sytuacji, gdy prawodawca wbrew obowiązującemu nakazowi wprowadził regulację niepełną, niewystarczającą. Podobne stanowisko zajął Prokurator Generalny. Wskazane przez sąd „zaniechanie względne” jest określane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako „pominięcie ustawodawcze”.

Trybunał Konstytucyjny rozróżnił zaniechania ustawodawcze oraz pominięcia ustawodawcze. Zaniechanie ustawodawcze występuje w sytuacji, gdy ustawodawca w ogóle nie ustanowił określonych regulacji prawnych, których wprowadzenie do systemu prawnego jest – zdaniem podmiotu inicjującego kontrolę zgodności z Konstytucją – konieczne z punktu widzenia Konstytucji. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że nie posiada kognicji do orzekania w sprawach tego rodzaju. Z kolei pominięcie ustawodawcze, rozumiane jako wprowadzenie regulacji niepełnej, jest poddawane przez Trybunał ocenie zgodności z Konstytucją. W piśmiennictwie podkreśla się jednak brak wyraźnych kryteriów, według których można odróżniać zaniechania od pominięć (zob. P. Tuleja, Zaniechanie ustawodawcze, [w:] Ustroje, doktryny, instytucje polityczne. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Mariana Grzybowskiego, red. J. Czajowski, Kraków 2007, s. 398, 403-404).

Trybunał wskazał, że linia demarkacyjna oddzielająca sytuacje, w których ma miejsce zaniechanie ustawodawcze, od tych, w których może występować niekonstytucyjne pominięcie ustawodawcze, jest związana z odpowiedzią na pytanie, czy w określonej sytuacji zachodzi jakościowa tożsamość materii unormowanych w danym przepisie i tych pozostawionych poza jego zakresem. Konieczne jest jednak zachowanie ostrożności w dokonywaniu tego rodzaju ocen. Zbyt pochopne „upodobnienie” materii nieuregulowanych z materiami, które znalazły swój wyraz w treści kwestowanego przepisu, może spowodować wykroczenie przez Trybunał poza sferę kontroli prawa, a tym samym postawienie zarzutu o uzurpowanie sobie przez Trybunał uprawnień prawotwórczych (zob. postanowienie z 11 grudnia 2002 r., sygn. SK 17/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 98).

Trybunał, dopuszczając możliwość oceny konstytucyjności pominięć prawodawczych, wskazał, że w ramach kontroli konstytucyjności oceniana jest zawsze pełna treść normatywna kwestionowanego przepisu. Dopuszczalne jest zatem badanie również braków pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia regulacji konstytucyjnej (zob. przykładowo orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 52 oraz wyrok TK z 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90). Nie chodzi przy tym tutaj o braki każdego rodzaju. Pominięcia ustawodawcze związane są przede wszystkim z brakami w ramach istniejących regulacji, które powodują niezapewnienie należytego stopnia realizacji konkretnych praw i wolności przysługujących danej kategorii podmiotów.

Dopuszczalność rozpoznania zagadnienia prawnego

Mając na uwadze powyższe rozumienie pominięcia ustawodawczego, TK nie podzielił poglądu wyrażonego przez sąd występujący z pytaniem prawnym, że sformułowany w pytaniu prawnym zarzut niekonstytucyjności dotyczy właśnie pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego) i może zostać rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny w ramach jego jurysdykcji. W ordynacji podatkowej został bowiem przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została natomiast przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty.

TK zwrócił uwagę, że NSA w swoim pytaniu nie kwestionował braków w ramach regulacji obecnego mechanizmu nadpłaty, lecz wnosił o uznanie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów z uwagi na przyjęcie w ordynacji podatkowej tego właśnie modelu. Powyższe oznacza zdaniem TK, że NSA wnioskował w istocie o orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, występujący zresztą w prawie niektórych państw europejskich. Sąd nie stawiał przy tym zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów.

W związku z powyższym, TK nie stwierdził braku jakiegoś elementu w ramach obecnej regulacji prawnej, co byłoby charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego - obowiązujące przepisy dotyczące nadpłaty realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Trybunał zauważył, że ewentualne uwzględnienie zarzutu NSA wywierałoby wpływ na kształt instytucji nadpłaty wszystkich podatków, a nie tylko podatku akcyzowego. Wyrok taki oznaczałby zatem zmianę modelu nadpłaty jako instytucji uregulowanej w ordynacji podatkowej znajdującej zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków (zob. art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 o.p.) albo przyjęcie dwóch trybów zwrotu nadpłaty w zależności od rodzaju podatku, w ramach którego powstała by nadpłaty.

Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa dopuszczalności kontroli zgodności z Konstytucją (zob. art. 193 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). W takiej sytuacji Trybunał umorzył postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK jako niedopuszczalne (por. postanowienie z 13 kwietnia 2010 r., sygn. P 35/09).

Trybunał zaznaczył przy tym, że to do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (zob. uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Trybunał Konstytucyjny nie ma bowiem kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy.

Zdanie odrębne Marka Kotlinowskiego

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się jeden z sędziów Trybunału, Marek Kotlinowski, który złożył zdanie odrębne.

W ocenie Sędziego TK, NSA w pytaniu prawnym wyraźnie wskazał, że ustawodawca, kompleksowo regulując nadpłatę, nie zamieścił stosownych przepisów określających podmiot, któremu należy się jej zwrot. A zatem w tym wypadku zachodzi sytuacja, że w materii, którą ustawodawca wybrał do regulacji, brakuje unormowań, bez których ze względu na istotę tej materii może ona budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Opisana sytuacja jest zaś kwalifikowana - zdaniem Sędziego TK Kotlinowskiego - jako pominięcie ustawodawcze, które Trybunał jest władny ocenić przez pryzmat przepisów Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe, Sędzia TK Kotlinowski wyraził ocenę tożsamą z oceną pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sędzia TK podzielił więc zdanie, wskazujące na wspólne cechy konstrukcji nadpłaty w o.p. i cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, zgodnie z którym „ustawodawca (...), normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło”.

Ciąg dalszy nastąpi

Choć Trybunał zawarł w swoim postanowieniu dość istotne kwestie dotyczące charakteru prawnego instytucji nadpłaty w prawie polskim, umorzenie postępowania w sprawie pytania prawnego NSA nie zakończyło zawisłej sprawy. W dniu 3 lutego 2011 r., NSA wydał postanowienie (sygn. I GSK 262/10), w którym przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne, na które nie odpowiedział Trybunał Konstytucyjny. Do czasu wydania stosownej uchwały NSA, sprawa została odroczona.

Czy myślicie, że Izba Gospodarcza NSA zgodzi się z motywami ww. postanowienia TK, które w istocie potwierdza zgodność z Konstytucją obecnego modelu nadpłaty uregulowanego w Ordynacji podatkowej?

Źródło: Trybunał Konstytucyjny

Podobne tematy:

Uwaga! NSA kwestionuje odpisy amortyzacyjne z umów toolingowych

2011-02-25T04:47:00.001+01:00

Podmiot przekazujący kontrahentom własne środki trwałe w ramach umów o współpracę (tzw. tooling) nie ma prawa dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Tooling nie spełnia bowiem przesłanek używania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

To główna teza kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w ubiegłym roku.

Czym jest tooling

Ogólnie rzec ujmując, tzw. tooling to pewien typ umów o współpracę innych niż umowa najmu, dzierżawy, czy leasingu, na podstawie których dany podmiot przekazuje do używania innym podmiotom (kontrahentom) własne środki trwałe.

Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce wtedy, gdy producenci - w zamian za zobowiązanie do zakupu określonej ilości produktów - udostępniają swoim odbiorcom (dystrybutorom) pewne narzędzia umożliwiające dystrybucję kupionych towarów poprzez odpowiednią ekspozycję, promocję, itp. Taka współpraca jest korzystna dla obu stron - producent ma zbyt na swoje produkty, a dystrybutor intensyfikuje sprzedaż. Udostępniane narzędzia natomiast pozostają w ewidencji środków trwałych producenta.

Brak bezpośredniego używania

W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1628/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie własnych środków trwałych innym podmiotom na podstawie umów o współpracę - nie spełniła przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, zdaniem NSA, przekazane środki trwałe nie są używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Brak jest zatem możliwości amortyzowania przekazanych środków trwałych. NSA stwierdził, że z treści art. 16a ust. 1ustawy o CIT nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie (tj. najem, dzierżawa i leasing).

W swojej argumentacji NSA wyszedł od art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16.

NSA podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca użył wyrazu wyłącznie. Zdaniem Sądu miało to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz pociągało konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności NSA zauważył, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wprowadza dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W odniesieniu do pierwszej grupy środków trwałych NSA stwierdził, że skoro ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, tzn. umowy leasingu.

Środki trwałe udostępniane w ramach umów o współpracę (tooling) nie mieszczą się zdaniem Sądu ani w jednej, ani w drugiej kategorii. Ewentualna odpłatność za udostępniane narzędzia nie była tutaj badana.

Nieodpłatne udostępnienie

Podobne wnioski, choć inne uzasadnienie, można znaleźć w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 259/09).

W tym przypadku NSA powołał się na art. 16 ust.1 pkt 63 lit c) ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. NSA przy tym zaznaczył, że omawiany przepis ma charakter wyjątku od reguły – zatem dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową.

W omawianej sprawie skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, celem świadczenia usług menadżerskich, z tym że usługi te były świadczone tylko na rzecz skarżącej. Zdaniem NSA, w przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał skarżącej spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to w świetle literalnego brzmienia ww. przepisu poniesienie tych wydatków nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 231/09).

Organy podatkowe mają inne zdanie...

W interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym udostępnienie środków trwałych w ramach umowy o współprace nie wpływa na prawo amortyzowania ww. środków trwałych.

DIS potwierdził z jednej strony, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w żadnej mierze nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego konkretnie w siedzibie podatnika. Powyższy przepis nie powinien bowiem ograniczać w żaden sposób zakresu sformułowania „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika.

Z drugiej strony DIS uznał także, iż udostępnianie urządzeń w ramach umowy o współpracę nie powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. W omawianej sprawie bowiem sama konstrukcja umów o współpracę zawartych z kontrahentami wskazywała na odpłatność - w zamian za udostępnienie urządzeń, kontrahent zamówi w spółce m.in. określoną ilość produktów, będzie stale i widocznie eksponował wyroby i produkty spółki oraz odpowiednio je promował. Bez znaczenia przy tym był brak w umowie o współpracę odrębnego wynagrodzenia - spółka bowiem argumentowała, że wynagrodzenie za udostępnienie kontrahentom urządzeń wliczone jest w cenę oferowanych kontrahentom przez spółkę produktów.

Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od udostępnianych kontrahentom na mocy umów o współpracę urządzeń potwierdziła również interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-191/10-2/AM).

... chociaż nie zawsze

W interpretacji DIS w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1142/10/JD) czytamy, że w przypadku zawarcia z kontrahentami umowy użyczenia, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, który stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Kluczowe w tej sprawie było stwierdzenie przez organy podatkowe, że z istoty umowy użyczenia wynikała nieodpłatność oddania danej rzeczy do używania, dotycząca wszystkich elementów zawartej umowy. Zdaniem organu, skoro odpisy amortyzacyjne dokonywane od oddanych w bezpłatne użytkowanie składników majątkowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c ww. ustawy o CIT) to nawet istnienie związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie upoważniało do zaliczenia tychże odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W opozycji do powyższych konkluzji pozostaje interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-656/10-2/DG). Organ stwierdził, że sam brak pobierania opłat za korzystanie z udostępnianych urządzeń nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. Ważna jest bowiem treść umowy łączącej strony, która może w innej formie realizować ekwiwalentność świadczeń, które tym samym nie spełniają przesłanek nieodpłatności.

Organ przypomniał, że nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Istotna treść umowy

Powyższe interpretacje obrazują, że to treść umowy decyduje o prawie do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych narzędzi. Przy spełnieniu pewnych warunków, można jak na razie liczyć na pozytywne podejście organów podatkowych do powyższej kwestii. W szczególności, gdy z umowy wyraźnie wynika, że udostępniane środki trwałe (pozostające własnością danego podatnika i ujęte w jego ewidencji) są wykorzystywane wyłącznie dla celów określonych w umowie, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Istotne jest przy tym, aby ww. przekazanie miało na celu zwiększenie zysków przekazującego i było biznesowo uzasadnione. To dotyczy szczególnie sytuacji, gdy kontrahent nie jest zobowiązany do uiszczania odrębnej opłaty za korzystanie z urządzeń podatnika. W takiej sytuacji umowa powinna przewidywać inny ekwiwalent za udostępniane środki trwałe - np. obniżenie ceny produktów wytworzonych przez kontrahenta za pomocą przekazanych środków trwałych, które będzie kupował podatnik udostępniający w zamian narzędzia.

Jednak w świetle cytowanych wyżej wyroków NSA, nawet ujęcie w umowach o współpracę powyższych kluczowych elementów, tj. ściśle określonego celu zawieranej współpracy oraz ekwiwalentności świadczeń odzwierciedlonej w cenach produktów, może nie dawać całkowitej gwarancji bezpieczeństwa podatnika z uwagi na dość kuriozalnie interpretowaną przesłankę o fizycznym wykorzystywaniu środka trwałego przez podatnika.

Znamienne jest jednak, że w przypadku toolingu to sądy administracyjne, a nie organy podatkowe, zdają się iść pod prąd.

A Wy co sądzicie o argumentacji NSA?

Źródło: CBOSA, MF

Podobne tematy:

Salomonowa uchwała NSA o kosztach emisji akcji

2011-01-24T23:59:00.001+01:00

Wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie warunkujących podwyższenie kapitału zakładowego – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

To zasadnicze tezy uchwały NSA, podjętej dzisiaj w poszerzonym, siedmioosobowym składzie sędziowskim (sygn. II FPS 6/10). Uchwały iście salomonowej.

Emisja akcji - koszty bezpośrednie NKUP, koszty pośrednie KUP

Skład Siedmiu Sędziów NSA pod przewodnictwem Sędziego Marka Zirk-Sadowskiego rozpatrzył zagadnienie prawne, które od dłuższego czasu budziło kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego - pisałem o tym wielokrotnie, swoiste podsumowanie nawiązujące do niniejszej sprawy można znaleźć w poście “Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA”.

Spór dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Część składów orzekających potwierdzała taką możliwość, pozostała część, w tym większość składów NSA, stawała na stanowisku przeciwnym. Siedmiu Sędziów NSA, wzorem biblijnego Salomona, przyznało trochę racji i jednym, i drugim, łagodząc nieco swoje dotychczasowe, restrykcyjne podejście do omawianego zagadnienia.

NSA zgodził się z tą częścią orzecznictwa, która negowała związek art. 7 ust. 3 pkt 1-3 z art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o CIT. Ten pierwszy przepis odwołuje się bowiem do dochodów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu, wolnych od podatku oraz opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy art. 12 ust. 4 mówi o dodatkowej kategorii ustawowej, tj. przychodów (przysporzeń) nieuznawanych w świetle ustawy za przychody podatkowe. Nie można zatem ich utożsamiać.

NSA uznał jednocześnie, że przychody, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to te same przychody, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Te właśnie przepisy stały się podstawą wydanej uchwały.

Zgodnie z tokiem rozumowania NSA, punktem wyjściowym dla omawianej kwestii jest ustalenie dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Powołany przepis stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności zsumować wszystkie przychody podatnika, poza ustawowo wyłączonymi z tej kalkulacji, do których NSA zaliczył - obok przychodów niepodlegających ustawie, zwolnionych z opodatkowania i wymienionych w art. 21-22 - właśnie przychody wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Następnie, od takiej sumy przychodów należy odjąć koszty związane z tymi przychodami. Skoro jednak - zdaniem Sądu - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie sumuje się po stronie przychodowej (nie stanowią bowiem przychodów), to brak jest możliwości uwzględniania kosztów bezpośrednio związanych z takimi przysporzeniami.

W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika - z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji NSA uznał, że wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z przysporzeniami wymienionymi w art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT, warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, od których podwyższenie kapitałów zakładowych nie jest uzależnione, powinny być ocenianie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT na ogólnych zasadach.

Co to oznacza dla podatników

Uchwała Siedmiu Sędziów NSA zapadła w sprawie spółki Supravis Group S.A. z Bydgoszczy, która podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, pokrytego w drodze emisji nowych akcji oferowanych w ramach oferty publicznej. W związku z powyższym spółka poniosła szereg wydatków, bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Do pierwszej kategorii kosztów emisji, tj. bezpośrednio i koniecznie związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego (opłaty na rzecz GPW i KDPW), itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Oprócz wyżej wymienionych wydatków, z emisją akcji wiążą się również inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację oferty publicznej. Dotyczą one usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno - organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świelte powyższego, uchwała NSA stanowi dla spółek notowanych na GPW lub NewConnect mocny argument w kontaktach z Fiskusem. Podmioty te powinny przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe za lata 2005-2010 i wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli potraktowały pośrednie koszty emisji jako NKUP lub przegrały spór w sądzie. Na to również wskazują pełnomocnicy Stowarzyszenia Emitentów Giełdowych, którzy dołączyli do strony skarżącej w omawianej sprawie.

Pomimo tej pozytywnej dla podatników okoliczności, wiele spółek będzie z pewnością niepocieszonych. Należy bowiem mieć na uwadze, że zarówno emisje akcji, jak i inne sposoby pozykania kapitału (np. aporty przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części, aporty składników majątkowych, inne restrukturyzacje) skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego to wielomilionowe transakcje i siłą rzeczy związane z koniecznością zapłaty wysokich kwot podatku od czynności cywilnoprawnych. A taki wydatek, z uwagi na bezpośredni związek z podwyżeniem kapitału, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie wykluczone nawet, że bezpośrednie koszty podwyższenia kapitałów znacznie przewyższają koszty pośrednie takiego finansowania. Można zatem zaryzykować stwierdzenie, że uchwała NSA z jednej strony daje, a z drugiej zabiera pieniądze z kieszeni podatników. W tym świetle nowego znaczenia nabiera obecność na rozprawie pełnomocnika Prokuratury Generalnej, wnioskującego o podjęcie uchwały zaliczającej sporne wydatki do NKUPów...

Abstrahując od powyższych dywagacji, uchwała NSA - pomimo jej pozytywnego wymiaru - wydaje się mieć jeden zasadniczy mankament. Stanowi ona w istocie rozszerzenie negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ustawy o CIT nie znajdziemy bowiem stwierdzenia, że za koszty uzyskani przychodów nie uznaje się wydatków bezpośrednio związanych z przychodami na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Taka konkluzja wynika bowiem jedynie z wykładni systemowej wewnętrznej dokonanej przez Siedmiu Sędziów NSA. Czy jednak taka była rzeczywista intencja ustawodawcy podatkowego, który - również w świetle reguł wykładni - powinien precyzyjnie określać przedmiot i elementy opodatkowania? A skoro istniały wątpliwości w powyższym zakresie, to gdzie podziała się zasada in dubio pro tributario?

Co Wy myślicie o podjętej uchwale?

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Kilka powodów dla których fiskus zakwestionuje ZCP

2011-01-23T17:56:00.001+01:00

Jeszcze do niedawna, aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP) były dość popularnym sposobem na zrobienie step-upu na znakach towarowych. Ostatnia nowelizacja ustawy podatkowej eliminuje możliwość takiej optymalizacji, ale to nie jedyne zmartwienie podatników - ich wcześniejsze transakcje również mogą być zagrożone.

Wszystko za sprawą pojęcia “zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Organy podatkowe prezentują dość restrykcyjną interpretację ustawowej definicji ZCP, co można prześledzić na wielu negatywnych interpretacjach podatkowych. Choć zdarzają się również interpretacje pozytywne, nie zabezpieczają one całkowicie przed kwestionowaniem transakcji na etapie późniejszej kontroli podatkowej. Jakich wtedy argumentów może użyć fiskus? Poniżej przedstawiam cytaty z wybranych interpretacji.

Niekompletność przedmiotu aportu

“Zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca przekaże w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły jej przedmiot. Nie zmienia tego fakt, że ww. nieruchomość (budynki, budowle oraz grunty) Zainteresowany będzie dzierżawił Spółce komandytowej na podstawie prawa wynikającego z umowy dzierżawy.” - interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-862/10-2/SJ).

“Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP1. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB).

“O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. (…) Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB).

Wyłączenie zobowiązań

“Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-711/10-2/MB).

“Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku).” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IBPP3/443-507/10/IK).

Brak prawa do nieruchomości

“Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-874/10-5/AS).

“Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem wydzielenia, pozbawiony prawa do nieruchomości, w której prowadzona jest jego działalność (umowy najmu powierzchni biurowej) nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż niemożliwe byłoby prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki bez wynajmowanej powierzchni biurowej.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-717/10-4/JL).

Brak towarów na magazynie

“W analizowanym przypadku stany magazynowe jednostek podlegających sprzedaży w ramach ZCP, stanowią o zapewnieniu ciągłości działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z definicją ZCP muszą być elementem jednej transakcji, a nie jak wskazuje Wnioskodawca dostawa stanów magazynowych będzie stanowić odrębną transakcję.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1/443-867/10-4/ISz).

“Spółka prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży wybudowanych obiektów budowlanych (działalność deweloperską). Wybudowane obiekty budowlane są zatem istotnym składnikiem potrzebnym do realizacji przez Spółkę funkcji deweloperskich. Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem aportu, pozbawiony części wybudowanych lokali mieszkalnych nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-700/10-2/JL).

Brak usług pomocniczych

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu wniesienia aportu, zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Produkcja usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych. Te okoliczności świadczą o tym, iż nowoutworzona Spółka nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w momencie podziału będzie ona musiała korzystać z usług innego podmiotu, a więc nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania swoich zadań.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-741/09/SD).

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

“Wnioskodawca wskazał, iż przenoszony zespół składników majątkowych nie stanowi w istniejącej Spółce odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze tego przedsiębiorstwa tj. nie stanowi działu, wydziału czy oddziału. Zatem należy uznać, iż nie dochodzi do wyodrębnienia organizacyjnego wnoszonego zespołu składników majątku, które stanowi jedną podstawowych przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymienioną w art. 2 pkt 27e ustawy.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-877/10-4/AW).

Brak wyodrębnienia finansowego

„W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów związanych z działalnością wydziału. W ocenie tut. Organu brak wyodrębnienia finansowego przedmiotowego wydziału przesądza o tym, iż nie stanowi on zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1401/09/MO).

“W świetle powyższego wskazać należy, że skoro Spółka – jak wskazano – „ponosi koszty i osiąga przychody nie różnicując ich źródła ze względu na miejsce wytworzenia energii elektrycznej”, a opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, to w tak wskazanych okolicznościach sprawy planowana czynność sprzedaży w rzeczywistości nie będzie dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.” - interpretacja DIS w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-839a/10/AT).

Brak samodzielności

Aby można było uznać, iż przedmiotem transferu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa konieczne jest wypełnienie wymogów formalnych i biznesowych, wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe, przeniesienie zobowiązań oraz możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. Wobec braku przedstawionych powyżej elementów, mówić można tylko o przeniesieniu zbioru należności i zobowiązań - nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dzieje sie tak ponieważ przenoszone składniki nie mogłyby stanowić samodzielnie działającej jednostki gospodarczej.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 1 marca 2010 r. (nr IPPP1/443-1354/09-4/AW).

Rzeczywista niezależność na dzień aportu

“Organ podatkowy na marginesie wskazuje, że o tym jakie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. (…) Niezależność zbywanego majątku musi występować w sposób rzeczywisty, a nie potencjalny.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-656/09-2/MB).

“Podkreślenia wymaga fakt, że funkcjonalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa ocenia się na dzień wniesienia aportu. Zatem jeżeli działalność gospodarcza nie była tam prowadzona to nie można ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-423/10/KO).

Nie powinno ulegać wątpliwości, że niektóre z ww. stanowisk organów podatkowych są trudne do zaakceptowania, jeśli nie absurdalne. W kolejnym poście napiszę o wyrokach sądowych, które odnoszą się do definicji ZCP - stanowią one istoty kontrargument dla restrykcyjnego podejścia fiskusa.

A co Wy myślicie o definicji ZCP? Macie jakieś ciekawe przykłady intepretacji tego pojęcia?

Źródło: Ministerstwo Finansów

Podobne tematy:

Nowelizacja CIT - przepisy przejściowe

2010-11-21T12:38:00.001+01:00

Projekt nowelizacji CIT, obok nowych zasad w zakresie wymiany udziałów, opodatkowania dywidend i przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, wprowadza także istotne zmiany odnoszące się do zagranicznych funduszy inwestycyjnych oraz restrukturyzacji z wykorzystaniem aportów. Zacznę jednak od końca - dzisiaj o przepisach przejściowych.

Prace w zakresie nowelizacji ustawy o CIT są już na finiszu. W czwartek 18 listopada Senat uchwalił poprawki do projektu nowelizacji, a następnego dnia ustawa trafiła do Komisji Finansów Publicznych - sejmowa komisja zajmie się projektem w najbliższy wtorek.

Brak przepisów przejściowych...

Część poprawek Senatu dotyczyła przepisów przejściowych, a właściwie ich braku. Projekt, który trafił do Senatu, nie zawierał bowiem regulacji tymczasowych odnoszących się do podatników z tzw. kopniętym rokiem podatkowym (rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym). Dlatego Senacka Komisja Budżetu i Finansów Publicznych wydała w dniu 9 listopada opinię, w której zwrócili uwagę na brak przepisu przejściowego uwzględniającego możliwość przyjęcia przez podatników CIT roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy.

Senatorowie wskazali, że: “brak stosownej regulacji umożliwiającej zastosowanie przez podatników podatku CIT dotychczasowych, korzystniejszych przepisów, w sytuacji gdy opiniowana ustawa wejdzie w życie w trakcie ich roku podatkowego innego niż kalendarzowy, w obliczu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, ocenić należy negatywnie, jako rozwiązanie niezgodne z art. 2 Konstytucji i wywiedzioną niego zasadą, niedokonywania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego. Należy postulować wprowadzenie odpowiedniej poprawki. Jednocześnie założyć można, że zmiany korzystne dla podatników, mogłyby znaleźć wcześniejsze zastosowanie (od 1 stycznia 2011 r.).”

to naruszenie zasad konstytucyjnych

Powołując się na Trybunał Konstytucyjny, Senatorowie referowali zapewne do obowiązków ustawodawcy dotyczących należytego formułowania przepisów przejściowych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału - nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku. Zmiany w ustawach podatkowych, powinny bowiem wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (sygn. K. 13/93, sygn. K 12/94, sygn. P. 1/95, sygn. K 13/01).

TK podkreślał jednocześnie, że przy nowelizacji aktów prawnych, szczególnie podatkowych, ustawodawca powinien zadbać o odpowiednią ochronę podatników w zakresie ich praw nabytych oraz ich interesów w toku. Ochrona ta powinna być realizowana w szczególności za pomocą stosownej techniki przepisów przejściowych, które umożliwiałyby ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje (sygn. K. 9/92, sygn. K. 26/97, SK 8/02).

Tego nakazuje zasada określana w orzecznictwie Trybunału mianem lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (K 4/03, K 19/07, P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki nie dające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (zob. „Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego”).

Skąd ten pośpiech?

Z orzecznictwa TK wynika jednocześnie, że nowe przepisy nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (sygn. U. 7/00, sygn. P 7/01, sygn. P 4/03, sygn. K 48/04, sygn. SK 51/06). Tymczasem zapisy posiedzeń sejmowych pokazują, że tego czasu brakowało podczas prac nad nowelizacją CIT .

Otóż podczas I czytania projektu nowelizacji CIT, niektórzy posłowie zwrócili uwagę na zagadkowy, pilny charakter projektu. Poseł Stanisław Stec wyraził swoje wątpliwości w pytaniu skierowanym do Ministra Finansów: “Dlaczego tak się z tym spieszymy? Jeżeli ta ustawa nie ma wpływu na rynek pracy, ma ujemny wpływ na dochody budżetowe (...) oraz dochody budżetów jednostek samorządowych, (...) to przecież można spokojnie popracować w Komisji Finansów Publicznych, tymczasem już na wtorek jest zwołane posiedzenie, żeby jak najszybciej to uchwalić.” Podobnego zdania był poseł Dariusz Kaczanowski, który zauważył: “(...) że są pewne wątpliwości i w zasadzie nie należy spieszyć się z tą nowelizacją przynajmniej do momentu ich wyjaśnienia.”

Tempo prac rzeczywiście było imponujące, na co wskazują poniższe daty:

15 października 2010 r. - projekt Ministerstwa Finansów trafia na Radę Ministrów,
19 października 2010 r. - Rada Ministrów przyjmuje projekt,
20 października 2010 r. - projekt trafia do Sejmu,
21 października 2010 r. - pierwsze czytanie,
26 października 2010 r. - praca nad projektem w Komisji Finansów Publicznych,
27 października 2010 r. - drugie czytanie,
29 października 2010 r. - trzecie czytanie i głosowanie nad projektem – tego samego dnia po głosowaniu, projekt trafia do Senatu.

To nie przypadek

Czy w świetle tak ekspresowego trybu prac można przypuszczać, że brak przepisów przejściowych to po prostu efekt przeoczenia? Czy ktoś zapomniał albo nie zdążył dodać regulacji intertemporalnych dla tej grupy podatników z przesuniętym rokiem podatkowym? Wątpię!

Nowelizacja zawiera bowiem dość radykalne zmiany dotyczące zasad amortyzacji w przypadku niektórych transakcji restrukturyzacyjnych. Dotyczy to w szczególności wyceny przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skrócie - nowelizacja zmierza do całkowitego wyeliminowania dość popularnego w ostatnich latach instrumentu do optymalizacji podatkowej, tj. step-upów nieewidencyjnych. Należy przy tym mieć na uwadze, że tego typu optymalizacje pozwalały dotąd podatnikom na znaczne oszczędności podatkowe w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych.

Trudno więc oprzeć się wrażeniu, że za brakiem omawianych przepisów przejściowych kryła się intencja maksymalnego poszerzenia zakresu oddziaływania nowych zasad (o tym także w kolejnych wpisach). Zwłaszcza, że przepisy przejściowe, jak i końcowe, to standardowy obszar ustawowych projektów, który - można by się spodziewać - przybiera formę pewnego standardowego szablonu, powielanego w kolejnych nowelizacjach. Ubiegłe lata dają kilka przykładów:

“Podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.”

“Podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2005 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.”

“Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.”

Czy takie utrwalone sformułowania można po prostu przeoczyć? Odpowiedzcie sami...

Senat naprawia błąd (?)

Jak widać na powyższych przykładach, tekst przepisu przejściowego w zakresie kopniętego roku podatkowego jest właściwie niezmienny - zmieniają się tylko daty. Senat zauważył brak omawianego przepisu w projekcie nowelizacji przekazanej przez Sejm, wobec czego wprowadził stosowną poprawkę.

Zgodnie z propozycją Senatu: “1. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że: 1) art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.
2. Przepisy art. 8-9a niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 1.”

Jednocześnie, Senat dodał do ustawy art. 9a, zgodnie z którym: “Art. 9a. Do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r."

Jak wyżej wspomniałem, omawiana nowelizacja wprowadza istotne zmiany w zakresie podatkowych konsekwencji aportów. Mając na uwadze powyższe, zagadkowe może się wydawać takie, a nie inne sformułowanie przepisu przejściowego. Chociaż pierwsza jego część pokrywa się z treścią wcześniejszych nowelizacji, to jednak różni się nieco od innego przepisu przejściowego wprowadzonego nowelizacją z 2006 r.:

“Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.”

Wymaga podkreślenia, że ww. przepis wprowadzała ustawa nowelizująca - tak jak w tym roku - kwestię aportów. Czy zatem tegoroczna nowelizacja nie powinna bazować na powyższym wzorze? Czy może to mieć jakieś znaczenie, np. w świetle art. 8 ustawy o CIT, który przewiduje możliwość wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym? Jakie jest Twoje zdanie na ten temat?

Jakie inne kwestie w nowelizowanej ustawie budzą Twoje wątpliwości (postaram się do nich nawiązać w kolejnych postach)?

Podobne tematy:

Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA

2010-10-07T22:44:00.000+02:00

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 577/09), skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów o następującej treści: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji? Sprawie nadano sygnaturę II FPS 6/10.

Na konieczność podjęcia uchwały przez poszerzony skład NSA od dawna wskazywali liczni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. W omawianym postanowieniu NSA zwrócił uwagę, że na tle wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojawiły się istotne wątpliwości prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Koszty pośrednio związane z przychodami

Pierwsze stanowisko dopuszcza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji, do kosztów uzyskania przychodów [wyroki NSA: z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOSA; z dnia 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08, (CBOSA); z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, (CBOSA); wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07, (CBOSA), z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Po 284/08, (CBOSA); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, (CBOSA), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 44/08, (CBOSA)].

Cechą charakterystyczną tej grupy orzeczeń, jest po pierwsze fakt niełączenia kosztów obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bo jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. A po drugie, prezentują one pogląd o pośrednim związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem rozumieją one pojęcie działalności gospodarczej w sposób szeroki.

W wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, wskazano, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do takich wniosków Sąd doszedł wskazując, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodów a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W ocenie Sądu kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.

Do tej grupy poglądów zaliczyć trzeba też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, w którym to sąd ten podniósł, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego przez spółkę należy analizować w kontekście tego, czy dany wydatek miał lub mógł mieć wpływ na przychód spółki, w szerokim tego słowa rozumieniu. Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu.

W ocenie tego sądu norma wynikająca z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga jedynie, aby z uwzględnieniem zasady ryzyka gospodarczego obiektywnie i racjonalnie rzecz ujmując, poniesienie określonego kosztu mogło doprowadzić, z dużym prawdopodobieństwem, do uzyskania przychodu. Sąd podniósł też, że uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio przez ich poniesienie podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Warto też wskazać tutaj na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07 (zaskarżony skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1882/07, ją oddalił), w którym podniesiono, że kluczowe znaczenie ma pojęcie "celu" w jakim został poniesiony dany koszt. W ocenie sądu najważniejsze znaczenie dla ustalenia tego celu ma charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Zdaniem sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Za dominujący uznał ten sąd pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego.

Literalna wykładnia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. W ocenie sądu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., bowiem pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Taka wykładnia tego przepisu zgodna jest z uwzględnieniem adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105).

W związku z powyższym zauważyć należy, że powyżej przedstawione orzecznictwo pomijając w swojej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. niejako przyjmuje, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim przychody nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie strumieniami pieniężnymi, które nie mogą być uznane za przychody podatkowe. Jeżeli zaś dany strumień pieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do takiego strumienia środków pieniężnych w ogóle nie będą miały zastosowania.

Wydatki na utworzenie źródła przychodów

Drugie stanowisko, stojące na przeciwnym biegunie do prezentowanego powyżej poglądu, przyjmuje, że wydatki poniesione przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, związane z emisją nowych akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów [między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, (CBOSA); z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)].

W orzeczeniach tych przyjęto założenie, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

Uzasadniając to stanowisko, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (tak też F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 215 – 218).

Podzielając ten punkt widzenia Sąd stwierdził, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd podniósł też, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie, w sposób pośredni, wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód, wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe stanowisko zatem, w przeciwieństwie do poprzedniego, przy ocenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego całkowicie pomija kwestie pośredniości lub bezpośredniości tych wydatków.

Ponadto, warto także wskazać na wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, gdzie Sąd wskazał na brak podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji akcji. W jego ocenie zastosowanie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji byłoby możliwe pod warunkiem, że kwoty przekazane przez spółkę na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy zaliczane byłyby, w świetle przepisów tej ustawy, do przychodów podatnika. Tymczasem na taką kwalifikację tych wydatków, zdaniem Sądu, nie pozwalała treść art. 7 ust 3 pkt 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się bowiem ani pieniędzy otrzymanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy.

Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1753/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kosztu uzyskania przychodów nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd ten wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszów. Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

Warto przedstawić też pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, w którym to Sąd zawarł tezę, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wyrażenie tego poglądu oznacza wpisanie się w tworzącą się, począwszy od wyroku NSA z dnia 1 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, linię orzeczniczą, kształtowaną w istocie jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dostrzeżeniu niejednolitości poglądów różnych składów WSA.

W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodów, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, Sąd wskazał, że uprawniony jest wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Podwyższenie kapitału, poprzez publiczną emisję akcji, nie jest dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

Doradcy podatkowi nie mają wątpliwości

W opozycje do powyżej zaprezentowanego stanowiska, pozostaje doktryna (P. Wysocki, P. Maksymiuk, Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych, Prawo i Podatki, 2005/2/15; P. Wysocki, P. Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału, Prawo i Podatki 2005/12/18), która również albo w glosach krytycznych (J. Bauta – Szostak, B. Głowacki; glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Przegląd Podatkowy 2010/2/41; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2009/6/140; A. Mariański, glosa do wyroku WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy 2008/1/48; K. Knapik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), albo aprobujących (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, , Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/81; D. Niestrzębski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, Prawo i podatki 2007/5/30) zaprezentowała stanowisko przyjmujące możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle ww. stanowisk, wątpliwości budzi nie tylko kwestia tego, czy wydatki te można kwalifikować jako koszt uzyskania przychodów spółki w sposób pośredni, ale także to, czy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą być interpretowane razem, jako jednoznacznie wskazujące na brak podstaw do zaliczenia, poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem w tym przedmiocie wiąże się także i konieczność odpowiedzi na pytanie czy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza ten sam przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Podatnik nie ma obowiązku wypełniania formularza ORD-IN

2010-09-30T23:15:00.001+02:00

Interpretacje podatkowe są dobrym narzędziem do planowania podatkowego, jednak z technicznego punktu widzenia wypełnianie stosownego wniosku może częstokroć być problematyczne. Kto występował do Ministra Finansów z obszernymi wnioskami, ten pewnie nie raz przeklinał interaktywne formularze załączników ORD-IN/A z niewielkim limitem znaków do wpisania. Ale po co się trudzić i mnożyć niepotrzebnie dokumenty, skoro możemy złożyć wniosek na zwykłej kartce.

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 9509 w sprawie opracowanego przez Ministerstwo Finansów wzoru wniosku o interpretację podatkową (ORD-IN).

Szanowny Panie Marszałku! Odpowiadając na interpelację Pana posła Adama Ołdakowskiego z dnia 20 sierpnia 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN), przesłaną przy piśmie Marszałka Sejmu RP z dnia 13 września 2007 r. znak: SPS-023-9509/07, uprzejmie wyjaśniam:

1. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) wprowadzone zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) istotne zmiany w systemie wydawania, interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Nowe przepisy, umieszczone w rozdziale 1a ˝Interpretacje przepisów prawa podatkowego˝, weszły w życie od dnia 1 lipca 2007 r. Rozdział 1a stanowi kompleksową i spójną regulację dotyczącą zasad wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnych. Nowa regulacja eliminuje wady przepisów obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r. i ma na celu ujednolicenie interpretacji w sprawach indywidualnych.

2. W art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej zostało zawarte obligatoryjne upoważnienie dla ministra finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty od wniosku. Minister finansów rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. Nr 112, poz. 771) wykonał ustawową delegację. Rozporządzenie określa w załączniku wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wzór wniosku zawiera wszystkie ustawowe elementy, wymienione art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, potrzebne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty, w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

3. Wzór wniosku usprawnia korzystanie przez zainteresowanych z instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz upraszcza proces załatwiania wniosków o wydanie interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., gdy nie było wzoru wniosku, nierzadko zdarzało się, że podatnicy nie podawali we wniosku wszystkich elementów wymaganych przez ustawę Ordynacja podatkowa. Powodowało to konieczność wzywania podatników do uzupełnienia braków formalnych, co automatycznie przedłużało termin załatwienia sprawy. Rozwiązanie takie nie było korzystne dla wnioskodawców. Opracowanie wzoru wniosku przyczyniło się do poprawy sytuacji w tym zakresie.

Pragnę poinformować Pana posła, że wzór wniosku zawiera w swojej treści informacje, które ułatwiają wnioskodawcy wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej. Takimi informacjami są przykładowo informacje o adresie, na który należy wysłać wniosek, sposobie wnoszenia opłaty, oraz numery kont bankowych. Z kolei wypełnienie części rubryk wzoru wniosku pozwala na szybsze jego rozpatrzenie i doręczenie przez organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku. Przykładowo można wymienić tu rubrykę w części C wzoru wniosku, w której wnioskodawca podaje organy podatkowe właściwe dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej.

4. Zgodnie z art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Powyższe pozwala na zapoznanie się z wnioskami przez wszystkie zainteresowane podmioty. Wzór wniosku pozwala z kolei podmiotowi wypełniającemu wniosek na wyraźne wyodrębnienie we wniosku przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Daje to możliwość szybkiego wyszukania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku zarówno przez podatników korzystających z dostępu do Biuletynu Informacji Publicznej, jak i przez organy podatkowe. Łatwość sprawdzenia we wnioskach przez organy podatkowe właściwe w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, czy i jakie stany faktyczne były już przedmiotem interpretacji, przyczynia się do ujednolicenia wydawanych interpretacji.

5. W ocenie ministra finansów nie ma przeszkód, aby wnioskodawca wniósł wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez wypełniania formularza ORD-IN. Wniosek ten, jeśli zawiera elementy, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, zostanie rozpatrzony. Jeśli wniosek wniesiony na formularzu ORD-IN nie zawiera elementów wymaganych przez przepisy art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

6. Interaktywna formatka formularza ORD-IN (ORD-IN/A) opracowana została w ramach prac nad aplikacją kancelaryjną Kancelaria BKIP - narzędziem informatycznym mającym na celu ułatwienie obsługi kancelaryjnej we wszystkich biurach Krajowej Informacji Podatkowej wykonujących w ramach struktur organów upoważnionych, o których mowa w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), upoważnienie do wydawania w imieniu ministra finansów interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zaprojektowane narzędzie informatyczne skonstruowane zostało w ten sposób, aby wiernie odzwierciedlać wprowadzone rozporządzeniem ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku formularze wniosków ORD-IN oraz ORD-IN/A. Jednocześnie aby maksymalnie ułatwić zainteresowanym podatnikom dotarcie do rzeczonego narzędzia informatycznego odnośniki (linki) zostały zamieszczone na stronach Krajowej Informacji Podatkowej (www.kip.gov.pl) oraz Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl). Informacja o fakcie oddania podatnikom interaktywnego formularza ORD-IN w dniu jego udostępnienia przekazana została do wiadomości mediów. Ministerstwo Finansów, zdając sobie sprawę z ewentualnych problemów z wypełnieniem formatki interaktywnej formularza ORD-IN, przygotowało dla zainteresowanych wypełnieniem wniosku przy użyciu Internetu szczegółowe instrukcje wypełnienia wniosku w postaci: - opisu działania aplikacji, - ˝Broszury informacyjnej do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN˝ (aktualnie trwa też proces dystrybucji tradycyjnej wersji broszury w izbach skarbowych, gdzie będzie ona dostępna jako załącznik do tradycyjnej formy formularza wniosku), - odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania dot. zasad wypełnienia formularza ORD-IN.

Jednocześnie w momencie wypełnienia formularza interaktywnego, jeszcze przed jego wydrukowaniem, dzięki zastosowanym regułom sprawdzającym poprawność wypełnienia wniosku, przypomina on zainteresowanemu potencjalnym złożeniem wniosku o konieczności podania wymaganych danych, co zmniejsza konieczność wzywania w przyszłości przez organy upoważnione wnioskodawców zainteresowanych uzyskaniem interpretacji indywidualnej do uzupełnienie wniosku. Tak więc choćby z powyższych przyczyn nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w interpelacji poselskiej Pana posła Adama Ołdakowskiego, iż funkcjonowanie sformalizowanych wzorów wniosków przysporzy podatnikom samych problemów.

Pojedyncze sygnały otrzymywane od podatników zainteresowanych skorzystaniem z formularza interaktywnego, które ewentualnie mogłyby świadczyć o jego nieprawidłowym funkcjonowaniu, są na bieżąco weryfikowane, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego funkcjonowania formularza interaktywnego ORD-IN zaistniałe błędy są na bieżąco eliminowane przez zespół wykonawczy projektu.

W związku z powyższym odnosząc się do pytań Pana posła uprzejmie wyjaśniam: Wzór wniosku ORD-IN usprawnia korzystanie przez zainteresowanych z instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz upraszcza proces załatwiania wniosków o wydanie interpretacji. Wniosek zawiera wszystkie ustawowe elementy potrzebne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. Zarówno nazwa formularza ORD-IN, jak i jego treść świadczą o tym, że formularz ten jest wnioskiem, a nie deklaracją.

Podsekretarz stanu
Marian Banaś
Warszawa, dnia 3 października 2007 r.

A Ty jakie masz doświadczenia z wypełnianiem ORD-INów?

Źródło: Sejm

Podobne tematy:

Wynajem powierzchni reklamowej na witrynie internetowej w ustawie o PIT

2010-09-16T06:48:00.001+02:00

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów, umieszczanie reklam firmy na własnej witrynie internetowej należy zakwalifikować do kategorii umów nienazwanych. Dla wypłacającego wynagrodzenie z takiej umowy oznacza to obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Natomiast otrzymujący takie wynagrodzenie jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Powyższe konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. (nr DD3/033/78/CRS/10/276), w której Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację z dnia 15 października 2009 r. (nr IBPB II/1/415-613/09/MK), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

To nie przychody z działalności wykonywanej osobiście...

W omawianej sprawie, Wnioskodawcą był student, który posiadał witrynę internetową. Firma reklamowa była zainteresowana umieszczaniem na niej reklam, jednak nie chciała podpisywać z Wnioskodawcą umowy o dzieło ani umowy zlecenia, tylko umowę najmu powierzchni reklamowej. Wnioskodawca nie potrafił przewidzieć wysokości dochodu w skali 12 miesięcy, ze względu na wciąż wzrastającą liczbę użytkowników serwisu, w wyniku pozycjonowania. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o potwierdzenie, że ww. umowę najmu powierzchni reklamowej na stronie internetowej można zakwalifikować jako najem, podnajem, dzierżawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyjaśniając, że działalność polegającą na umieszczaniu na swojej witrynie internetowej reklam zainteresowanej firmy należy traktować jako osobiste świadczenie usług na rzecz tej firmy. Uzyskane przychody z tytułu wykonywania tych usług stanowią, w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów zmienił z urzędu ww. interpretację.

tylko przychody z innych źródeł

Minister Finansów uznał w świetle ustawy o PIT, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy) czy umowy zlecenia.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest - zdaniem Ministra Finansów - spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy).

Natomiast podatnik, który osiągnął omawiany przychód, jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Sądy potwierdzają - to umowa nienazwana...

W wyroku z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 60/10), WSA w Krakowie wskazał, iż o klasyfikacji prawnej umowy wynajmu powierzchni reklamowej powinny decydować normy prawa cywilnego z uwagi na fakt, że ustawa o PIT nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego (por. art. 693 § 1 oraz art. 709 Kodeksu cywilnego) przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo. Strona internetowa nie jest natomiast ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Sąd przypomniał jednocześnie, iż strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz "Internet a prawo" Kraków 1998, s.120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustaw Prawo autorskie, przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość jak i poszczególne elementy budujące stronę tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna (por. D. Flisak "Utwór multimedialny w prawie autorskim" Oficyna 2008).

W oparciu o powyższe Sąd uznał za niezasadne kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taką umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

ale wyciągają odmienne wnioski

W powołanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Kr 60/10 Sąd wskazał, że kwalifikacja zawieranej umowy z właścicielami stron internetowych jako umowy nienazwanej, podobnej do umowy dzierżawy, nie ma znaczenia dla prawno podatkowej ich kwalifikacji. Zdaniem Sądu, umowa "dzierżawy" ( a właściwie nienazwana umowa podobna do umowy dzierżawy) mogła skutecznie, co do zasady, doprowadzić do zobowiązania się właścicieli stron internetowych do niewykonywania praw osobistych autorskich związanych z prawem do zachowania integralności utworu. Powyższe byłoby możliwe zarówno w przypadku gdyby właściciel był jednocześnie twórcą jak też w przypadku dysponowania przez niego stosownymi zezwoleniami właściwego twórcy na tego typu wykonywanie osobistych praw autorskich. W konsekwencji powiązanie oddania do używania części stron internetowych w celu zamieszczania na nich reklam z koniecznością zobowiązania się do niewykonywania w tym zakresie osobistych praw autorskich dotyczących zachowania integralności utworu, w ocenie Sądu, nie zmienia możliwości zaszeregowania umów zawieranych przez Spółkę do umów nienazwanych podobnych do umów dzierżawy. Istotą umów, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, było okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części cudzych stron internetowych w sposób pozwalający na pobieranie pożytków.

W powyższym wyroku Sąd uznał co prawda, iż organ podatkowy w sposób niewłaściwy zaliczył przychody uzyskiwane przez osoby współpracujące ze Spółką do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Jednak uznał jednocześnie - odmiennie do ww. stanowiska Ministra Finansów w decyzji zmieniającej - że wynagrodzenia wypłacane przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 25/10) stwierdzając, że umowa o udostępnienie powierzchni reklamowej na stronie internetowej ma charakter umowy o dzierżawę praw. W konsekwencji, gdy wydzierżawiającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przychody ze wspomnianej powyżej umowy zalicza się do przychodów z najmu lub dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Skutkiem takiej klasyfikacji jest obowiązek – ciążący na beneficjencie takich przychodów – samodzielnego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy lub samodzielnego rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Źródło: Minister Finansów i Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji

2010-08-30T23:42:00.001+02:00

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

Do takiej konkluzji doszedł NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 627/09), oddalając skargę kasacyjną podatnika.

Definicja znaku towarowego

W powołanym wyżej wyroku, NSA przypomniał, iż znak jako rodzaj oznaczenia posiada formę materialną, jednak przekazuje treści o charakterze niematerialnym. Znak odnoszący się do towaru jest znakiem towarowym, towarem natomiast – na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 2 pwp – mogą być w szczególności wyroby przemysłowe, rzemieślnicze, płody rolne oraz produkty naturalne, zwłaszcza wody, minerały, surowce, a także, z zastrzeżeniem art. 174 ust. 3, usługi. Na podstawie art. 120 ust. 1 pwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 120 pwp, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Przywołane przez NSA określenia prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawst państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw.

Znak towarowy a prawo do znaku towarowego

Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego.

Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 pwp prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia.

Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku.

Konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego

Na podstawie art. 147 § 1 pwp, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269).

Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii pwp nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy.

Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda.

Amortyzować można tylko prawo ochronne

Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku.

Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy.

Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy pwp.

Znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 pwp poprzez uzyskanie (konstytutywnego, jak skonstatowano to już powyżej) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu pwp, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

W świetle powyższych rozważań NSA doszedł do wniosku, iż przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego

Powyższy wyrok, zasadny w świetle mających zastosowanie przepisów ustawy o CIT, nie rozstrzyga jednak innej wątpliwości interpretacyjnej. Mianowicie - czy mozna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego w okresie, w którym znak ten został co prawda zgłoszony do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana.

W powyższym zakresie odpowiedź można znaleźć w innym wyroku NSA (sygn. II FSK 1003/08), zgodnie z którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dzieje sie tak dlatego, iż prawo ze zgłoszenia dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony.

Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego).

W ocenie NSA zasadne jest utożsamianie prawa do znaku towarowego podlegające amortyzacji (ustawa o CIT) z prawem ochronnym na znak towarowy (Prawo własności przemysłowej) - powyższe pojęcia mają taki sam zakres znaczeniowy, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego znajduje się poza tym zakresem.

Czy ochrona cywilnoprawna coś zmienia?

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p.). Powyższy fakt jednak nie przesądza, iż powyższa ochrona - realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej - musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym.

W orzecznictwie podnosi sie bowiem, iż co prawda znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1003/08).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Urzędy nie mają prawa orzekać o przedawnionych zobowiązaniach - nawet, jeśli chcą je obniżyć!

2010-08-18T00:18:00.000+02:00

Siedmiu sędziów NSA rozstrzygnęło istotny spór interpretacyjny. W zapadłym niedawno wyroku sędziowie uznali, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Powyższa teza wynika z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09).

Wyrok ten zapadał na tle następującego stanu faktycznego: Spółka wpłaciła podatek, w wyniku tego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Następnie tuż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie podatkowe, a po upływie terminu przedawnienia wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w mniejszej wysokości niż wpłacony podatek, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczyła prawnej oceny tego stanu faktycznego w aspekcie dopuszczalności wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, które wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty.

Konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości

Punktem wyjścia do rozważań NSA było powszechnie akceptowane podejście, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższą konkluzję Sąd odniósł do sytuacji podatnika, który wywiązując się z ustawowych i konstytucyjnych obowiązków - zapłacił podatek. W ocenie NSA nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego.

Sąd uznał, iż wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Materialnoprawny i procesowy skutek przedawnienia

W dalszej części uzasadnienia NSA odniósł się do poglądu, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn (w tym z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to nie biegnie dalej termin przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.).

Skład siedmiu sędziów, odnosząc się do powyższego poglądu, stwierdził, iż jest on zasadny, ale tylko w zakresie materialnoprawnego skutku przedawnienia. Powyższy tok rozumowania nie dotyczy natomiast skutków procesowych upływu terminu przedawnienia.

NSA podkreślił, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.

Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny.

Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego w wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Zakaz reformationis in peius

W opozycji do powyższych konkluzji NSA, organ podatkowy starał się uzasadnić prawną możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, ale tylko takiej, która określałaby zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż zapłacony podatek. Organ bowiem uznał, iż takie zakończenie postępowania będzie korzystne dla strony (obniżenie wysokości obowiązku podatkowego), wobec czego termin przedawnienia nie będzie miał zastosowania.

NSA podkreślił jednak, że żadna decyzja, nawet obniżająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do wpłaconego podatku, nie będzie korzystna dla podatnika. Sąd wskazał bowiem, że podatnik nie może odzyskać już zapłaconego podatku. Zgodnie bowiem z art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W sferze gospodarczej kontrahenci mogą mieć roszczenia cywilnoprawne w zakresie obniżenia ceny zakupu - danina publicznoprawna ma charakter cenotwórczy. Wreszcie w sferze podatkowej może nastąpić zmiana w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Uległy bowiem zmniejszeniu koszty uzyskania przychodu. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, decyzja obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, może być niekorzystna dla podatnika.

W związku z powyższym Sąd podkreślił, że o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika. Zatem w istocie w niniejszym stanie faktycznym decyzja obniżająca zobowiązanie podatkowe, podobnie jak ta podwyższająca, jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla podatnika. Wydanie zatem tych decyzji po upływie terminu przedawnienia, który ma na celu stabilizację praw i obowiązków podatkowych podatnika, jest nie do zaakceptowania.

Funkcja gwarancyjna instytucji przedawnienia

Siedmiu sędziów NSA zwróciło jednocześnie uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia, która spełnia szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie.

Z drugiej strony Sąd wskazał, iż organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika.

Ponadto NSA podkreślił, że przedawnienie, które jak wcześniej wspomniano pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Bezprzedmiotowość przedawnionego postępowania

NSA dodał w końcowej części uzasadnienia, wskazówki do sposobu i podstawy prawnej zakończenia przedawnionego postępowania. Sąd wskazał wprawdzie, że przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak zauważył, że prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p.

Stosownie do treści ww. normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skład siedmiu sędziów NSA nie miało zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Po upływie terminu przedawnienia nie powinno być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Zakres zastosowania instytucji przedawnienia w VAT

Przedawnienie w sprawie odsetek od zaliczek

Planujesz restrukturyzację z wykorzystaniem ZCP? Zobacz jakie musisz spełnić przesłanki

2010-08-06T10:38:00.001+02:00

Ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) - zgodnie z art. 4a pkt 4) ustawy o CIT - jako: „(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

W świetle powyższej definicji legalnej przyjmuje się, że status ZCP posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonalnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa),
mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania.

Ustawodawca jednak nie wskazuje, co należy rozumieć pod wskazanymi wyżej kryteriami konstytuującymi ZCP. Nie mniej jednak praktyka organów podatkowych dostarcza cennych wskazówek interpretacyjnych w powyższym zakresie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

W świetle interpretacji organów podatkowych, ZCP nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych, tylko zespołem o wyodrębnionej strukturze organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Poniżej przedstawiam podstawowe kryteria takiej odrębności badane przez organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

ZCP musi być odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa (np. dział, wydział, oddział, itp.), która dodatkowo:

jest wyodrębniona na podstawie zapisu statutu, regulaminu, zarządzenia, uchwały itp.,
ma przypisaną kadrę zarządzającą,
składa się z pracowników przypisanych do tego działu (pracownicy merytoryczni i personel pomocniczy),
dysponuje osobnym zestawieniem materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) - np. komputery, wyposażenie biurowe, samochody, telefony, etc.

Wyodrębnienie finansowe

Odrębność finansowa to taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (możliwość oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części). W szczególności, polega to na:

prowadzeniu ewidencji księgowej operacji gospodarczych ZCP na wyodrębnionych kontach księgowych,
odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP,
wypracowaniu regulaminu prowadzenia rozrachunku wewnętrznego,
możliwości ustalenia wyniku na działalności ZCP,
wyodrębnieniu wartości odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych przypadających na ZCP,
alokacji do ZCP części środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym przedsiębiorstwa (własne środki pieniężne ZCP na finansowanie bieżącej działalności – osobny budżet),
możliwości oceny rentowności i efektywności działalności ZCP,
gromadzeniu środków pieniężnych na odrębnych kontach bankowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Taką odrębność można sprawdzic za pomocą testu na samodzielność, tj. sprawdzeniu, czy kontynuowanie działalności nie będzie wymagało dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Inne kryteria to:

przypisanie ZCP niezależnego źródła przychodów z tytułu realizacji kontraktów,
przydzielenie ZCP wszystkich aktywów niezbędnych do świadczenia usług i realizowania funkcji,
dysponowanie przez ZCP wyposażeniem pomieszczeń biurowych oraz sprzętem dodatkowym,
wzajemnie powiązanie aktywów działu w sposób umożliwiający świadczenie usług.

Zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

Ta przesłanka rozumiana jest jako potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Referuje tym samym częściowo do wyodrębnienia funkcjonalnego. Przyjmuje się, że jej spełnienie zależy od tego, czy:

wyodrębniony zespół składników majątku ZCP umożliwia potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa,
funkcje ZCP same w sobie stanowią przedmiot efektywnej działalności gospodarczej,
przypisane do ZCP kontrakty handlowe są niezależnym źródło przychodów ZCP,
zakres działalności ZCP nie pokrywa się z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zaznaczyć, iż posiadanie formalnego statusu zakładu bądź oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie jest warunkiem koniecznym uznania danego działu za ZCP. Nie mniej jednak zazwyczaj jest tak, że spełnienie warunków do uformowania zakładu lub oddziału jest tożsame z utworzeniem ZCP - każdy oddział jest ZCP.

Jak oceniacie dotychczasowe podejście fiskusa w zakresie definiowania ZCP? Czy spotkaliście się z dodatkowymi wymogami przy jej wyodrębnianiu? Jakiego typu przeszkody, utrudnienia napotkaliście przy występowaniu do organów podatkowych z wnioskami o interpretacje? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Podobne tematy:

Zdaniem MF wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg obejmuje zobowiązania

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Wydatki związane z instrumentami kapitałowymi a koszty uzyskania przychodu

2010-08-02T16:45:00.001+02:00

Możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, wydatków związanych z instrumentami finansowymi, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność związana z obrotem instrumentami kapitałowymi jest działalnością poboczną, służącą niejako zabezpieczeniu lub zwiększeniu efektywności działalności głównej.

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Po 295/10)

Strona skarżąca we wniosku o interpretację podała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której następcą prawnym jest spółka komandytowo – akcyjna zawarła [...] lutego 2008r. z bankiem umowę kredytu w euro. W związku z zaciągnięciem kredytu w euro i posiadaniem długoterminowego zobowiązania w tej walucie oraz w związku z uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w euro, a więc ich uzależnieniem od poziomu kursu euro, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, Spółka zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Na podstawie jednej z umów ramowych Spółka zawarła transakcje opcji kupna z barierą aktywującą te opcje oraz transakcje opcji sprzedaży z barierą aktywującą te opcje. Transakcje opcji kupna, transakcje opcji sprzedaży oraz transakcje typu Forward wnioskująca łącznie określa jako transakcje terminowe. Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z zawartymi transakcjami były związane z jej działalnością gospodarczą.

Według przedstawionego w interpretacji stanowiska wydatki ponoszone przez spółkę, której skarżąca jest wspólnikiem, w związku z zawartymi transakcjami terminowymi nie mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów ze źródła działalności gospodarczej. Umowy transakcyjne nie zostały bowiem zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej spółki. Z dokumentacji spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa. W konsekwencji źródłem przychodu dotyczącym obrotu instrumentami finansowymi będą kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższe stanowisko nie jest trafne.

Podstawę obliczenia i wysokość podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających określa przepis art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.f.). Wskazany przepis stanowi w ust. 1, iż podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego przychodu obliczonego jako określona różnica między sumą uzyskanych przychodów a kosztami uzyskania tych przychodów. Powyższej regulacji nie stosuje się jednak (ust. 4), jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że zwierane przez spółkę transakcje terminowe w świetle przepisu art. 5a pkt 13 ustawy podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, po.1538) zaliczane są do pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 10 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji z praw z nich wynikających.

Wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4 podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż istotne jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły "w wykonywaniu działalności gospodarczej" a nie to czy przedmiotem jej działalności były sprawy finansowe. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, iż wypłacone na rzecz banku w ramach zawartych transakcji terminowych należności pieniężne nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki, to jest czynności zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia określonego celu finansowego. Z gramatycznej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 wynika jednoznacznie, iż ograniczenie, o którym w nim mowa odnosi się nie tylko do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi, ale także gdy zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Skarżąca słusznie zatem argumentuje, iż transakcje terminowe zawarte przez spółkę były "nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą". W takiej sytuacji źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi pozostaje pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Ponoszone przez spółkę wydatki związane z transakcjami terminowymi mogą być zaliczone przez skarżącą (wspólnika spółki) do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko co do wykładni przepisu art. 30b ust. 4 potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r. W wskazanym orzeczeniu trafnie bowiem stwierdzono, iż za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające.

Organ podatkowy obowiązany jest zatem udzielić ponownie interpretacji indywidualnej, mając na względzie wykładnię przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Brak oprocentowania odsetek jest niezgodny z Konstytucją

2010-07-29T23:32:00.000+02:00

Nowelizacja Ordynacji podatkowej z czerwca 2001 r. zrównała kwotę wpłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę z nadpłatą. Wcześniej, oprocentowanie przysługiwało jedynie w stosunku do nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Trybunał Konstytucyjny uznał te przepisy za niekonstytucyjne

Wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. SK 21/08)

Pozbawienie podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej narusza konstytucję.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 konstytucji. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

Zaskarżone przepisy stwarzały stan prawny, w którym podatnikowi, który uiścił nienależną kwotę podatku wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę, w przypadku uchylenia decyzji określającej to świadczenie (w wyniku czego ujawniała się nadpłata), przysługiwało prawo zwrotu nienależnie uiszczonych kwot wraz z oprocentowaniem liczonym jedynie od kwoty należności głównej, tj. kwoty samego podatku. Oprocentowanie, w myśl zakwestionowanych przepisów, nie obejmowało natomiast kwot uiszczonych jako nienależne odsetki za zwłokę.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego trudno doszukać się racjonalnych przesłanek uzasadniających wyłączenie oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Odsetki - obok zaległości podatkowej - stanowią element określający wysokość jednego długu podatkowego. Skoro oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 77 ust. 1 konstytucji.

Trybunał stwierdził ponadto, że ustawodawca, ograniczając definicję nadpłaty jedynie do kwoty podatku, pomijając w niej kwoty zarachowane przez organ podatkowy na poczet odsetek za zwłokę, uniemożliwił de facto podatnikowi realizację wierzytelności o zapłatę kwoty oprocentowania odsetek od rzekomych zaległości, pozbawiając ją ochrony prawnej. Do konstytucyjnej ochrony prawa majątkowego należy także ochrona możliwości realizacji tego prawa. Wobec tego Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 1 konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że w rozważanym przypadku brak jest również uzasadnienia ograniczenia praw określonych w art. 64 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1 konstytucji w postaci ochrony dobra, sytuującego się wśród praw i wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 konstytucji, ze względu na które można byłoby je ograniczyć. Wobec braku wartości, dla której realizacji ustawodawca ograniczył prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, oraz prawo do ochrony innego niż własność prawa majątkowego, Trybunał uznał, że analiza dalszych, wskazanych w art. 31 ust. 3 konstytucji, warunków proporcjonalności pozbawiona jest w związku z tym wszelkiego znaczenia. W konsekwencji Trybunał orzekł, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 konstytucji.

W pozostałym zakresie Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na zbędność wyrokowania. Trybunał uznał, że cel postępowania, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego niekonstytucyjnej normy, został osiągnięty, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 konstytucji.

Źródło: Trybunał Konstytucyjny

Podobne tematy:

Wykładnia przepisów o nadpłacie

Uzasadnienie uchwały o nadpłacie w podatku akcyzowym

Pożyczki typu social lending to działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu

2010-07-18T19:45:00.000+02:00

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gd 17/10)

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy działalność podatnika polegającą na udzielaniu pożyczek ze środków stanowiących oszczędności podatnika, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia.

W ocenie Sądu, działalność podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek w ramach portalu społecznościowego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że ma ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona jest bowiem na uzyskiwanie zysku w postaci odsetek od udzielanych pożyczek. Należy przy tym podkreślić, że wbrew temu co twierdzi skarżący, osiąganie jak najwyższego zysku i generowanie jak najwyższych dochodów nie jest cechą działalności gospodarczej. Jej istotą jest bowiem to, że określona aktywność ma być nastawiona na cel zarobkowy, co nie oznacza konieczności wystąpienia zysku w ogóle, bądź w określonej wysokości. Działalnością gospodarczą będzie bowiem także ta, która przynosi jedynie straty lub też generuje niewielkie zyski.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nosi ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie ma charakteru przypadkowego, a zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącego, składać się ma z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatnika świadczy choćby wybór sposobu udzielania pożyczek, dokonanie i wybór portalu internetowego, zapewnienie sobie możliwości stałego korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów, czy to poprzez wykorzystanie sprzętu już posiadanego, nabycie nowego, czy też korzystanie z tego, który stanowi własność osób trzecich. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań.

Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność podatnika będzie musiała koncentrować się na podejmowaniu działań zmierzających do nawiązywania kontaktów z klientami zarówno na etapie zawierania umowy, jak i w trakcie jej realizacji. O tej cesze świadczy choćby konieczność podejmowania takich czynności, które zmierzać będą do pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o posiadanych zasobach przeznaczonych do wykorzystania przez użytkowników portalu, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy choćby poprzez proste udostępnianie informacji o sposobach zwrotu pożyczki, zasadach dokonywania płatności zwracanych środków pieniężnych, poprzez zorganizowanie własnych działań w celu kontaktowania się z pożyczkobiorcami drogą telefoniczną lub w formie elektronicznej. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Będą bowiem wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności.

W ocenie Sądu w opisanym przez podatnika stanie faktycznym, działalności polegającej na udzielaniu pożyczek można również przypisać cechę ciągłości. Pożyczki udzielane przez skarżącego nie będą miały charakteru jednorazowego, lecz jak wynika to ze złożonego wniosku, podatnik zamierza udzielać ich wielokrotnie. Należy przy tym zaznaczyć, że fakt, iż będą one udzielane okazjonalnie, w miarę posiadanych wolnych zasobów finansowych nie oznacza jeszcze, że działaniom podatnika nie można przypisać charakteru ciągłego. Dla istnienia ciągłości nie jest bowiem konieczna systematyczność udzielania pożyczek, lecz zamiar, który wskazuje na to, że czynności te będę podejmowane przez podatnika wielokrotnie, choćby w nieregularnych odstępach czasu. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie, a przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość.

Bez znaczenia dla stwierdzenia tego, czy skarżący udzielając pożyczek prowadzi działalność gospodarczą pozostaje przy tym fakt, że działalność ta ma mieć charakter uboczny, wykonywany poza świadczeniem pracy, a zyski przeznaczone mają być na zaspakajanie codziennych potrzeb. O zakwalifikowaniu działań podatnika do działalności gospodarczej decyduje spełnienie ustawowych wymogów o jakich było wyżej mowa, a nie skala podejmowanych działań i sposób zagospodarowania wypracowanych przychodów.

W ocenie Sądu przeciwko zakwalifikowaniu działalności podatnika do kategorii działalności gospodarczej nie przemawiają także ograniczenia wynikające z braku swobody i konieczności podporządkowania się regułom serwisu społecznościowego. Zauważyć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej nigdy nie oznacza zupełnie dowolnego i swobodnego postępowania. Prowadzący działalność zawsze ograniczony jest określonymi regułami ustanowionymi, czy to przez przepisy prawa, czy też ustalone zwyczaje handlowe. Tytułem przykładu wymienić tu choćby należy podporządkowanie się zasadom wynikającym z formy prowadzonej działalności, zasad opodatkowania, przepisów prawa cywilnego, przepisów administracyjnych w zakresie koncesjonowania itd. Reguły obowiązujące w państwie prawa niewątpliwie ograniczają aktywność podmiotów funkcjonujących na rynku, co nie oznacza, że z tej przyczyny nie prowadzą one działalności gospodarczej. Tym samym ograniczenia wynikające z ustanowienia pewnych reguł postępowania przy korzystaniu z portalu społecznościowego i podporządkowanie się jego z góry określonym zasadom, nie oznaczają jeszcze, że wyklucza to prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący ma przecież możliwość samodzielnego decydowania choćby o tym czy, komu i w jakiej wysokości (oczywiście do ustalonego, górnego limitu) udzieli pożyczki.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że udzielanie pożyczek w serwisie typu social lending nie różni się od zakładania lokat bankowych. Zauważyć należy, że istotą działalności gospodarczej jest nie tylko to, iż prowadzący ją podmiot działa w celu zarobkowym, w celu osiągnięcia zysku "dla siebie". Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Na kwestię tę zwraca zresztą uwagę sam skarżący we wniesionym środku zaskarżenia. Cechy tej nie posiada tymczasem lokowanie środków pieniężnych na lokatach bankowych. Tutaj lokujący środki zaspakaja wyłącznie własną potrzebę uzyskania zysku w postaci odsetek. Takie działanie nie jest natomiast nastawione na zbyt, na zaspakajanie i realizowanie potrzeb innych osób. Należy jednocześnie zaznaczyć, że udzielanie pożyczek przez osobę fizyczną, nie służy wyłącznie zaspakajaniu potrzeb własnych. Nie jest to bowiem tylko forma lokowania kapitału w celu realizacji jedynej potrzeby w postaci wygenerowania zysku. Oczywiste jest, że w wyniku takich działań konkretyzowany jest zamiar otrzymania zarobku z własnego kapitału. Trzeba jednak podkreślić, że w tym przypadku pożyczkodawca zaspakaja również cudzą potrzebę poprzez udostępnianie własnego kapitału osobie trzeciej, która tego kapitału potrzebuje i chce z niego skorzystać. Występuje więc tutaj element działania ukierunkowanego na zbyt, na zaspakajanie cudzych potrzeb. Powyższe odróżnia tym samym uzyskiwanie zarobku z własnego kapitału poprzez udzielanie pożyczek innym podmiotom, od uzyskiwania zysku z lokat bankowych.

Wbrew zapatrywaniom skarżącego, działalność polegająca na udzielaniu pożyczek może być przedmiotem działalności gospodarczej. Okoliczność ta znajduje bowiem potwierdzenie w treści art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe zapatrywanie znajduje również odzwierciedlenie w poglądach doktryny. Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek, odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Uwaga Blogerzy: przychód z reklam trzeba opodatkować

2010-07-18T18:24:00.000+02:00

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. (nr DD3/033/78/CRS/10/276)

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 października 2009 r., Nr IBPB II/1/415-613/09/MK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania miejsca na reklamy na własnej witrynie internetowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 23 lipca 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest studentem II roku. Posiada witrynę internetową. Firma reklamowa jest zainteresowana umieszczaniem na niej reklam. Wnioskodawca nie potrafi przewidzieć wysokości dochodu w skali 12 miesięcy, ze względu na wciąż wzrastającą liczbę użytkowników serwisu, w wyniku pozycjonowania. Wielkość ww. dochodów będzie uzależniona od ilości odsłon na stronie, a ta od ilości użytkowników.

Przychody te nie będą stanowiły źródła utrzymania Wnioskodawcy.

Firma reklamowa nie chce podpisywać z Wnioskodawcą umowy o dzieło ani umowy zlecenia, tylko umowę najmu powierzchni reklamowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy umieszczenie reklam na witrynie internetowej można zakwalifikować jako najem, podnajem, dzierżawę zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, umowę najmu powierzchni reklamowej na stronie internetowej można zakwalifikować jako najem, podnajem, dzierżawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy argumentem przemawiającym za jego tezą jest artykuł z Gazety Prawnej z dnia 4 czerwca 2009 r.

W interpretacji z dnia 15 października 2009 r., Nr IBPB II/1/415-613/09/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyjaśniając, że działalność polegającą na umieszczaniu na swojej witrynie internetowej reklam zainteresowanej firmy należy traktować jako osobiste świadczenie usług na rzecz tej firmy. Uzyskane przychody z tytułu wykonywania tych usług stanowią, w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło – pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy) czy umowy zlecenia.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy).

Natomiast podatnik, który osiągnął omawiany przychód, jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 października 2009 r., Nr IBPB II/1/415-613/09/MK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w związku z zakwalifikowaniem omawianego przychodu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy.

Źródło: Ministerstwo Finansów

Refundacja za okulary nie jest przychodem pracownika

2010-07-18T00:56:00.000+02:00

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. (nr IPPB4/415-274/10-4/JS)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu przedmiotowym zwolnieniem objęte są nie tylko świadczenia rzeczowe, ale również wypłacane w zamian za te świadczenia ekwiwalenty.

Dokonując analizy tego przepisu należy również stwierdzić, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna będzie kwestia ustalenia, czy wypłacony ekwiwalent pokrywający częściowo koszty zakupu okularów korygujących wzrok przysługiwał na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, a zasady jego przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zwrot kosztów zakupu okularów korygujących wzrok do pracy przy obsłudze monitorów ekranowych dokonywany jest przez Wnioskodawcę na podstawie rozporządzenia oraz w ramach zarządzenia.

Mając powyższe na względzie stosownie do art. 237<6> § 1 i 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi środki ochrony indywidualnej, które spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności określone w odrębnych przepisach.

Przepis art. 237<15> § 1 i 2 Kodeksu pracy wskazuje natomiast, iż Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy oraz, że ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

Stosownie do powyższego przepisy § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (Dz. U. Nr 148, poz. 973) stanowią, iż:

pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym na stanowiskach z monitorami ekranowymi profilaktyczną opiekę zdrowotną w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także
jest obowiązany zapewnić pracownikom okulary korygujące wzrok zgodnie z zaleceniem lekarza (a więc nie soczewki kontaktowe), jeżeli wyniki badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w ust. 1 wykażą potrzebę ich stosowania podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. wynika, że jeżeli:

badania okulistyczne przeprowadzone w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej wykażą potrzebę stosowania okularów korygujących wzrok podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego, co potwierdzi aktualne zaświadczenie lekarza medycyny pracy;
pracodawca w regulaminie pracy lub innym akcie wewnętrznym określił maksymalną kwotę refundacji;
zakup udokumentowany jest fakturą, przy czym bez znaczenia jest, czy fakturę wystawiono na pracownika, czy na pracodawcę;
pracownicy stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia użytkują monitor ekranowy co najmniej przez połowę dobowego wymiaru czasu pracy;
okulary, skoro zostały przewidziane do pracy przy obsłudze monitora ekranowego są zaopatrzone w specjalne powłoki antyrefleksyjne (okulary korygujące), przy czym mogą to być zarówno okulary, które jednocześnie korygują wadę wzroku, jak i okulary, które tej dodatkowej właściwości nie mają – w przypadku pracowników nie posiadających wady wzroku

to uzyskany przez pracownika do wysokości określonej w Zarządzeniu z dnia 1 września 2002 r. zwrot kosztów zakupu okularów korygujących wzrok korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki obliczenia, potrącenia i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki. Dla skorzystania z ww. zwolnienia bez znaczenia jest, czy fakturę wystawiono na pracownika, czy na pracodawcę.

Źródło: Ministerstwo Finansów

Zaostrzone wymogi dotyczące dokumentacji cen transferowych

2010-07-18T00:41:00.000+02:00

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2132/09)

Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Z wniosku Spółki wynikało, że przedstawione transakcje będą dokonane z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia, w jaki sposób interpretować art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p. (Spółka wskazywała tylko usługi jako przedmiot umowy z podmiotem powiązanym), tj. czy kwota 30 000 EURO wymieniona w tym przepisie powinna być odniesiona do sumy wszystkich transakcji przeprowadzonych z danym podmiotem w roku podatkowym, czy też - jak twierdzi Spółka – wobec odrębnego potraktowania każdej usługi i ustalenia dla niej ceny kwota powyższa powinna być odnoszona do każdej z tych usług odrębnie. Inna kwestia dotyczy natomiast tego, czy zbywanie nabytych usług przez Udziałowca na rzecz Spółki, w ramach – jak określiła to Skarżąca – refakturowania, stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., i czy przekroczenie limitu 30 000 EURO skutkuje wówczas obowiązkiem dokumentacyjnym.

W ocenie Sądu Minister Finansów zaprezentował prawidłowe stanowisko w tych sprawach.

Kluczowym argumentem Skarżącej był fakt, że wynagrodzenie za każdą z wymienionych we wniosku usług będzie ustalane "...w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny...", odrębnie za każdą z tych usług. Sąd wyraża jednak pogląd, że na gruncie litery omawianego przepisu art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p., fakt ten nie ma takiej doniosłości prawnej, jaką przypisuje mu Spółka. Przepis ten używa formuły "...w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń...". Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

a) w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,

b) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,

c) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

W ocenie Sądu, nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p. żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahent ustali jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę obsługi księgowej druga strona – usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28 000 EURO, zaś za usługę zarządzania systemem IT – 10 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na – odpowiednio – np. 34 000 EURO oraz 4 000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo - 38 000 EURO. Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30 000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38 000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi księgowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34 000 EURO).

Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne usługi prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a u.p.d.o.p. - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30 000 EURO. Dalej – możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona.

Sąd posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

Istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma więc żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30 000 EURO. Jak wynika z wniosku Spółki, mechanizm ten funkcjonować ma głównie dlatego, iż nie jest możliwe określenie ceny z góry, gdyż na cenę będą mieć wpływ czynniki podlegające zmianom w przyszłości (np. ilość pracowników w usłudze obsługi księgowej), niemożliwe do takiego określenia już przy zawarciu umowy. Zastosowany mechanizm kalkulacyjny ma zatem znaczenie przy ustalaniu ceny za poszczególną usługę, ale nie dla określania limitów z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Co więcej – Ustawodawca w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., jak należy przyjąć, przewidział taką sytuację, jak w niniejszej sprawie, gdyż poza odwołaniem się do łącznej kwoty wynikającej już wprost z zawartej umowy nakazał przyjąć za miarodajną także kwotę, która od razu z tej umowy nie wynika, lecz będzie ona wypadkową czynników co prawda istotnych prawnie, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja Ustawodawcy została wyrażona poprzez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Spółka odwoływała się m.in. do literatury przedmiotu wskazując na opracowanie pt. "Ceny transferowe" A. Dmowskiego. Taki argument jest oczywiście dopuszczalny, ale zauważyć wypada, iż koncepcji odrębnego ustalania cen za poszczególne usługi Autor ten nie uzasadnił, zwłaszcza z punktu widzenia konieczności wyeliminowania opisanego wyżej niebezpieczeństwa obejścia przepisu.

Z kolei zacytowany przez Skarżącą fragment uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu, sygn. III SA/Wa 1728/07, dotyczy kwestii obojętnej z punktu widzenia omawianego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. kwestii momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, a nie sposobu ustalania limitu 30 000 EURO. Zresztą cała tamta sprawa dotyczyła tej właśnie kwestii momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, zaś Spółka zacytowała fragment, z którym trudno się nie zgodzić. Dokumentacja podatkowa w rozumieniu ustawy ma rzeczywiście wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało określone na poziomie rynkowym. Problem jednak w tym, w jaki sposób ustalać ustawowy limit kwoty, po przekroczeniu której taką dokumentację należy sporządzać. Niezależnie od powyższego wspomnieć należy, że przywołany wyrok tutejszego Sądu został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie do kwestii ustalania limitu 30 000 EURO przy refakturowaniu usług Sąd podziela do pewnego stopnia ocenę Spółki, że takie refakturowanie jest specyficzną formą odsprzedaży nabytej wcześniej od podmiotu trzeciego usługi - specyfika ta polega na sprzedaży za taką samą cenę, za jaką usługa została nabyta. Niemniej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala, z punktu widzenia omawianego obowiązku sporządzenia dokumentacji, analizować wcześniejszego etapu pochodzenia usługi – etapu jej nabycia przez podmiot, który później sprzedaje tę usługę. Minister prawidłowo skonstatował, że refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie, i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna, niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zauważyć należy poza tym, że zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. Art. 9a u.p.d.o.p. tę transakcję właśnie i wartość świadczeń wymienionych w jej ramach czyni przedmiotem swojego normowania. Inną kwestią jest, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami – podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 punkt 3, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania. Ustawa w żaden przecież sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Jeśli w danym przypadku nie ustalono np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to w tym zakresie dokumentacja może o tym lakonicznie wspomnieć, albo po prostu kwestię tego zysku przemilczeć. Sama dokumentacja powinna jednak, co do zasady, zostać sporządzona, nawet, jeśli będzie ona miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci stanowić może źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej w celu chociażby uzyskania wyjaśnienia dlaczego podmioty powiązane wykonują usługi po kosztach. Przyznać trzeba, że nie jest standardową sytuacją kiedy dwa podmioty wykonują usługi po kosztach a tym bardziej jeżeli czynią to dwa podmioty powiązane. Właśnie dla takich sytuacji powstał obowiązek dokumentacji tychże transakcji w celu wyjaśnienia takiego stanu rzeczy i w konsekwencji badania czy nie doszło do przerzucania kosztów czy też przychodów z jednego podmiotu do drugiego w celu transferu dochodów. Powtórzyć na koniec należy, że z punktu obowiązku sporządzenia dokumentacji, przewidzianego w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., obojętne jest pochodzenie usługi będącej przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Odsetki od kredytu na zakup akcji zwiększają koszty proporcjonalnie

2010-07-15T02:06:00.000+02:00

Interpretacj indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. (nr IPPB2/415-302/10-2/MK1).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu: z umorzenia udziałów (akcji), uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, z realizacji praw pochodnych, ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 2008 roku Wnioskodawczyni korzysta z linii kredytowej otworzonej na rachunku inwestycyjnym w biurze maklerskim przez współpracujący z nim bank. Środki kredytowe „mieszają” się z finansowymi środkami własnymi. Na rachunku inwestycyjnym nie są to środki rozdzielone. Wszystkie środki są sumowane i oddane do dyspozycji inwestora. Inaczej mówiąc, kupując i sprzedając papiery wartościowe Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać w każdym momencie, czy sprzedała lub kupiła papiery za środki własne, czy kredytowe. Odsetki od kredytu naliczane są i pobierane raz na miesiąc. Bank liczy wykorzystanie środków finansowych, ale też nie weryfikuje na zakup jakich papierów zostały wykorzystane. Po upływie roku, Wnioskodawczyni otrzymuje od banku zbiorczą informację o całorocznych kosztach związanych z obsługą linii kredytowej. W przypadku roku 2009 koszt związany z obsługą linii kredytowej wyniósł 5.253,38 PLN. Koszt ten nie został uwzględniony przez biuro maklerskie w PIT-8C, a jednocześnie został poniesiony przez Wnioskodawczynię w związku z linią kredytową przeznaczoną na zakup papierów wartościowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. pozwalały aby przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych pomniejszać o całkowity koszt zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych niezależnie od tego czy cały kredyt wykorzystano na powyższy cel.

Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt odpłatnego zbycia ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Do wydatków na nabycie papierów wartościowych zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim nabyciem przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie. Stąd takim wydatkiem jest koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych). Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszty uzyskania przychodu – stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej – dopiero w momencie ich zbycia. Natomiast kosztów związanych ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na nabycie papierów wartościowych. Dotyczy to w szczególności prowizji i odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na ich nabycie, które można zakwalifikować jako wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, iż w przypadku uzyskania po 01 stycznia 2009 r. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4 czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie.

W związku z powyższym mając na uwadze przepisy ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r., a także treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawczyni mogłaby zaliczyć odsetki od całego zaciągniętego kredytu w sytuacji, gdyby kredyt w całości został przeznaczony na zakup tych sprzedawanych papierów wartościowych. W przeciwnym wypadku, gdy na nabycie sprzedawanych papierów wartościowych została wykorzystana tylko część kredytu, a nabycie w pozostałej części nastąpiło za środki własne, należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy. Koszty te poniesione, a nie wykazane przez biuro maklerskie w PIT-8C należy wykazać w PIT-38 w części C, poz. 24.

Natomiast koszty kredytu, odpowiadające kwocie niewykorzystanej na nabycie przedmiotowych papierów wartościowych, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Źródło: Ministerstwo Finansów